«Правило 5 %» по прежним нормам
Рассмотрим применение «правила 5%» по прежним нормам на примере. Допустим, ООО «Лютик» является плательщиком НДС и занимается оптовой торговлей. В IV квартале 2017 года компания продала имевшиеся у нее акции ПАО «Газпром» и заплатила при этом консалтинговой компании комиссию с учетом НДС за услуги, связанные с продажей ценных бумаг. Напомним, что продажа ценных бумаг не облагается НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Расходы ООО «Лютик» на ведение облагаемой НДС торговли в IV квартале 2017 года составили 50 млн ₽, а расходы на необлагаемую продажу ценных бумаг — 1 млн ₽. Доля расходов, которые приходятся на необлагаемые операции, составила 1,96 % (1 млн ₽ / (50 млн ₽ + 1 млн ₽)). В связи с этим ООО «Лютик» приняло решение не вести раздельный учет по НДС в IV квартале 2017 года и предъявить к вычету НДС по услугам консалтинговой компании, связанным с реализацией ценных бумаг.
Отметим, что в 2016 году Минфин подтверждал право налогоплательщика в рассматриваемой ситуации применять вычеты НДС и по расходам, прямо связанным с осуществлением необлагаемых операций (письмо Минфина России от 05.02.2016 № 03-07-14/5857).
Однако в 2017 году позиция чиновников изменилась. Теперь они выступают против того, чтобы налогоплательщик при применении «правила 5%» принимал к вычету НДС, прямо относящийся к необлагаемым операциям (письмо Минфина России от 05.10.2017 № 03-07-11/65098). Суды в данном вопросе — на стороне проверяющих (Определение Верховного Суда РФ от 12.10.2016 № 305-КГ16-9537 по делу № А40-65178/2015). Поэтому вычет НДС по необлагаемой операции, который приведен в примере выше, очень рискован.
«Правило 5 %» по новым нормам
Новая редакция абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, которая действует с 01.01.2018, снимает упомянутые выше вопросы. С 2018 года, если в налоговом периоде доля совокупных расходов налогоплательщика на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не облагаются НДС, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогоплательщик обязан:
- вести раздельный учет по НДС;
- не принимать к вычету НДС, прямо относящийся к необлагаемым операциям.
Рассмотрим применение новой нормы на примере. В I квартале 2018 года ООО «Лютик» продало имевшиеся у него акции ПАО «Сбербанк», заплатив консалтинговой компании комиссию с учетом НДС за услуги, связанные с продажей ценных бумаг. Расходы ООО «Лютик» на ведение облагаемой НДС торговли в 1 квартале 2018 года составили 60 млн ₽, а расходы на необлагаемую продажу ценных бумаг — 2 млн ₽. Доля расходов, приходящихся на необлагаемые операции, составила 3,22 % (2 млн ₽ / (60 млн ₽ + 2 млн ₽)). На основании новой редакции п. 4 ст. 170 НК РФ ООО «Лютик» обязано вести раздельный учет по НДС в I квартале 2018 года и не может предъявить к вычету НДС по услугам консалтинговой компании, связанным с реализацией ценных бумаг.
Снижайте налоговые риски — отвечайте на требования в Контур.НДС+
Право не применять нулевую ставку
С 2018 года экспортеры смогут отказаться от применения ставки НДС 0% (п. 7 ст. 164 НК РФ). Также отказаться от применения нулевой ставки можно будет при оказании (выполнении) некоторых услуг (работ), приведенных в ст. 164 НК РФ, в частности при оказании услуг по перевозке экспортируемых (импортируемых) товаров.
До 2018 года, когда не было возможности отказаться от применения ставки 0 %, контрагенты налогоплательщиков, неправомерно применявших ставку НДС 18 % вместо ставки 0 %, сталкивались с отказами налоговых органов и судов в вычете НДС по неверно примененной ставке 18 % (письмо Минфина РФ от 25.04.2011 № 03-07-08/124; Определение Верховного Суда РФ от 26.01.2016 № 304-КГ15-18260 по делу № А27-1682/2015).
Чтобы отказаться от применения нулевой ставки в 2018 году, налогоплательщик должен представить в налоговый орган заявление по месту своего учета не позднее 1-го числа налогового периода, с которого начинает применяться обычная ставка налога. Вернуться к применению ставки 0 % можно только через 12 месяцев. Отказ от нулевой ставки действует для всех операций налогоплательщика, для которых предусмотрен такой отказ. Например, если экспортер сам доставляет товар за рубеж, то при отказе экспортера от нулевой ставки облагаться НДС по ставке 18 % будет как экспорт товара, так и его доставка.
Представляется, что возможность отказа от нулевой ставки НДС заинтересует лишь те компании, которые осуществляют операции, облагаемые по ставке 0%, редко и в небольших объемах. Для них потери в виде необходимости уплачивать НДС по рассматриваемым операциям по ставке 18 % будут компенсированы исключением трудозатрат на подтверждение правомерности применения ставки 0 %. Те же компании, которые активно занимаются операциями, облагаемыми по ставке 0 %, вряд ли откажутся от применения льготной ставки.
Читайте также о новой редакции ст. 54.1 НК РФ, которая закрепила способы и последствия выявления факта получения необоснованной налоговой выгоды плательщиками налогов, страховых взносов и налоговыми агентами.
Илья Антоненко, аттестованный аудитор
