Дробление бизнеса: как нельзя и как можно в 2025 году

Многие бизнесы построены как деятельность нескольких субъектов, все или часть из которых применяют специальные налоговые режимы. Так делают, когда надо одновременно продавать «с НДС» и «без НДС». Или когда отдельные субъекты применяют спецрежимы, но консолидированный бизнес превысил бы ограничения. Остановимся на рисках дробления.

Илья Антоненко Аттестованный налоговый консультант ИПБ России

Налоговые риски дробления бизнеса

Налоговые риски у бизнеса возникают прежде всего в случае выявления налоговиками незаконного дробления с использованием спецрежимов.

Незаконное дробление бизнеса с применением спецрежимов — это разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, ИП), контролируемыми одними и теми же лицами, причем такое разделение направлено исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов (п. 1 ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ).

Налоговые риски в группе субъектов предпринимательской деятельности могут быть связаны с объединением доходов всех участников группы и другими претензиями ФНС.

Если налоговая консолидирует деятельность субъектов

Основной риск — консолидация деятельности всей группы как единого субъекта для целей налогообложения. В этом случае налоговая объединяет ее доходы и расходы. Возможны варианты:

1. Консолидация участников группы, применяющих как ОСНО, так и спецрежимы, когда центр группы — лицо на ОСНО. Последствия: доначисление НДС, налога на прибыль для организаций или НДС и НДФЛ для ИП.
2. Консолидация участников группы, в которой все применяют УСН. Последствия: утрата права на применение спецрежима и (или) освобождения от НДС, доначисление налогов.
3. Консолидация субъектов группы, где все участники на ОСНО. Последствия: утрата права на применение налоговых послаблений, доступных субъектам малого и среднего предпринимательства, например, пониженной ставки страховых взносов 15% для начислений сверх 1,5 МРОТ.

Если налоговая не консолидирует деятельность субъектов

Когда деятельность не консолидируют, возникают следующие риски:

1. ФНС применит для целей налогообложения иные цены, чем цены в гражданско-правовых сделках между взаимозависимыми участниками дробления. Последствия: пересчет суммы сделки и доначисление НДС, НДФЛ или налога на прибыль организаций по рыночным ценам.
2. ФНС докажет нереальность поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг. Последствия: отказ в признании расходов и вычетов по НДС.
3. ФНС докажет безвозмездность оказания/получения услуг или выполнения работ в группе субъектов. Последствия для получателя безвозмездных услуг (работ): возникает внереализационный доход, который облагается налогом на прибыль или налогом на УСН. Последствия для исполнителя услуг (работ): расходы, связанные с оказанием услуг (выполнением работ), исключаются из состава расходов, а в случае если нет освобождения от НДС — с рыночной стоимости услуг (работ) дополнительно начисляется НДС.

Про некоторые из этих рисков можно почитать в Письме ФНС РФ от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@.

Реклама 16+

Отчитайтесь легко и без ошибок

Удобный сервис для подготовки и сдачи отчетов через интернет.

Сдать отчеты

Когда дробление допустимо

Ключевыми судебными актами, на которые ссылаются суды, являются:

• Постановление Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53, которое сейчас применяется одновременно со ст. 54.1 НК РФ;
• пункты 11-14 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023;
• пункт 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018.

Если деятельность субъектов действительно разделена и лица не взаимозависимы, то это разные бизнесы, которые нельзя консолидировать для целей налогообложения. Если лица взаимозависимы, в разделении бизнеса должна быть разумная деловая цель, причем уплата налогов в меньшем размере не может считаться такой целью. Если субъекты группы взаимозависимы, но ведут бизнес независимо друг от друга, у них есть деловая цель, поэтому такое дробление допустимо.

Другая ситуация: юридически товар продается от ООО на общей системе и от ИП на упрощенной системе. Сотрудники оформлены только в обществе, но они также занимаются оформлением документов ИП. В данном случае фактически действует один субъект предпринимательской деятельности, а с формальной точки зрения документы оформляются от двух субъектов. Вывод — документальное оформление не соответствует фактически сложившимся взаимоотношениям. Поэтому дробление формально, а значит, группе субъектов предпринимательства грозит консолидация деятельности для целей налогообложения.

Какие цели суды считают деловыми 

Разумная деловая цель — понятие оценочное. Рассмотрим примеры деловых целей, которые нашли отражение в судебной практике.

Исключение риска потери лицензируемого бизнеса

Розничный лицензируемый бизнес выстраивается по принципу «одна точка — одно юрлицо», все юрлица взаимозависимы (аптеки, точки общепита или розничной торговли с лицензией на алкоголь, медицинские предприятия и т.д.). Если все оформлено в рамках одного юрлица, то при нарушении лицензионных требований можно потерять весь лицензируемый бизнес.

Когда бизнес структурирован по принципу «одна точка — одно юрлицо», утрата лицензии одним из юрлиц не мешает остальным продолжать работу.

Подготовка бизнеса к продаже по частям

Есть розничная сеть продуктовых магазинов. Собственники решают продать бизнес. Потенциальные покупатели, как правило, обследуют каждую точку — смотрят проходимость, наличие рядом конкурентов и т.д. Дальше выясняется, что часть точек покупателю нужны, а часть нет.

Если на арендованных площадях действует одно юрлицо, то продажа части бизнеса — это уступка прав и обязанностей по некоторым договорам аренды и перевод или увольнение части персонала. Если арендодатель или персонал не согласятся на изменения, продажа не состоится. В ситуации, когда одна точка — одно юрлицо, все значительно проще. Это договор купли-продажи долей в ООО или акций в АО.

Разделение рисков по географическому принципу или по видам деятельности

Когда юрлица осуществляют один и тот же вид деятельности, в каждой географической области действует отдельный субъект предпринимательской деятельности. Так неприятности в одной из областей не заденут бизнес в других. Какое-то предприятие может даже обанкротиться.

Когда юридические лица осуществляют разные виды деятельности, каждый из них сталкивается со своими проблемами, которые не задевают другие направления.

Разделение рисков по типам покупателей

Предположим, строительная организация заключила крупный контракт с металлургическим заводом. Завод платежеспособен, ожидается существенная прибыль по контрактам. Те же учредители создают другое юрлицо, которое будет работать с малым и средним бизнесом и, возможно, будет низкоприбыльным или с вероятностью банкротства.

Конечно, в судебной практике встречаются и иные виды деловых целей.

Пример

Судебный акт по ситуации, в которой налоговый орган консолидировал деятельность ООО по оптовой торговле и ИП по розничной торговле. У ООО было четыре участника, один из них был руководителем, имел статус ИП и торговал в розницу.

У ООО и ИП был свой штат (разные работники, не было совместителей) и свои помещения. ИП (он же руководитель и участник ООО) на допросе пояснял, что он предлагал участникам ООО начать розничную торговлю, но они отказались ввиду рискованности и возможного «потребительского экстремизма». Суд согласился с позицией налогоплательщика о двух самостоятельных бизнес-единицах.

Признаки незаконного дробления

Признаками незаконного дробления с применением спецрежимов, помимо взаимозависимости, могут выступать наличие у формально независимых лиц общего персонала, поставщиков, покупателей, активов (офиса, оборудования, сайта и т.п.). ФНС признает, что исчерпывающий перечень признаков формального дробления бизнеса отсутствует. Совокупность доказательств такого дробления, собранных во время контрольных мероприятий, в каждом случае зависит от обстоятельств дела и взаимоотношений участников схемы. Общие подходы к доказыванию наличия признаков противоправного дробления бизнеса в действиях налогоплательщиков, основанные на анализе судебной практики, изложены в Письмах ФНС РФ от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@, от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@, в разъяснениях о применении положений ст. 54.1 НК РФ (Письмо ФНС РФ от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@). 

Обращаем внимание, что участники дробления бизнеса с применением спецрежимов могут получить так называемую «налоговую амнистию», добровольно отказавшись от дробления (ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ).

Алгоритм отказа от дробления, при котором доступна налоговая амнистия, изложен в Письме ФНС РФ от 18.10.2024 N СД-4-2/11836@.