Совмещение специальных налоговых режимов в 2025 году

Специальные налоговые режимы помогают экономить на платежах в бюджет. Если у бизнеса несколько видов деятельности и для каждого выгоден свой режим, удобно их совмещать. Расскажем, какие режимы можно совмещать и как это делать в 2025 году.

Илья Антоненко Аттестованный налоговый консультант ИПБ России

Кто может совмещать спецрежимы в 2025 году

В 2025 году у бизнеса имеется пять спецрежимов: УСН, ПСН, АУСН, ЕСХН и НПД. Причем ПСН и НПД доступны только ИП.

ОСНО нельзя сочетать с УСН и ЕСХН. Также нельзя одновременно применять УСН и ЕСХН — каждый из этих налоговых режимов относится ко всему бизнесу, а не к отдельным видам деятельности. НПД и АУСН запрещено использовать одновременно с любыми другими спецрежимами. Поэтому остаются лишь варианты совмещения ОСНО или УСН с патентом. В таком случае ОСНО или УСН распространяется на всю деятельность, кроме тех, которые переведены на патент.

Вести учёт доходов и расходов при совмещении налоговых режимов

Только ИП смогут совмещать налоговые спецрежимы в 2025 году, так как именно для них предусмотрен патент. Его можно применять одновременно с УСН, ОСНО или ЕСХН. 

Рассмотрим наиболее распространенный вариант совмещения: УСН + патент.

Ограничения при совмещении УСН и ПСН

Для упрощенки и патента предусмотрены ограничения по годовому доходу, численности сотрудников и стоимости основных средств (ОС). Но лимиты на этих двух режимах существенно отличаются.

Лимит доходов

По доходу предприниматель должен ориентироваться на минимальную из сумм — 60 млн руб., учитывать при ее расчете все свои доходы, в том числе относящиеся к УСН (п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

Если ИП превысит лимит, он утратит право применять патент с начала налогового периода. Он равен сроку действия патента — от месяца до года. Если ИП в течение года получит несколько патентов, то, по нашему мнению, он полностью перейдет на УСН с начала действия того патента, во время действия которого был превышен лимит.

Пример

ИП получил два патента на периоды с 1 января по 30 июня и с 1 июля до 31 декабря. В августе предприниматель превысил лимит в 60 млн руб. нарастающим итогом с начала года. Такой ИП считается полностью перешедшим на УСН с 1 июля. Он обязан пересчитать налоговую базу по УСН, добавив в расчет доходы и (при необходимости) расходы, произведенные после 1 июля и относящиеся к патентной системе (Письмо ФНС РФ от 27.01.2022 N СД-4-3/899@).

В то же время не исключено, что налоговые органы будут трактовать новую редакцию нормы п. 6 ст. 346.45 НК РФ таким образом, что превышение лимита дохода в течение года требует пересчета налогов в рамках УСН и по патентам, закончившимся на дату превышения лимита дохода. Поэтому нужно отслеживать официальные разъяснения Минфина или ФНС по данному вопросу.

Среднесписочная численность

В отличие от лимита по выручке, НК РФ не регулирует, как учитывать численность работников при совмещении упрощенной и патентной системы.

Лимит по численности в 15 человек относится только к видам деятельности, которые облагаются налогом на основе патента (п. 5 ст. 346.43 НК РФ). А лимит численности в 130 человек для УСН распространяется на все юридическое лицо или ИП (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Отсюда можно сделать вывод, что ИП, который совмещает УСН и ПСН, сможет принять на работу в 2025 году до 130 сотрудников, из которых не более 15 человек должны быть заняты во всех видах деятельности, облагаемых по патентной системе.

Как быть, если один сотрудник занят в обоих видах деятельности?

Например, ИП торгует оптом на УСН и держит розничный магазин на патенте. Учет товаров для опта и розницы ведет один и тот же бухгалтер, а закупками занимается один специалист по логистике. К сожалению, официальных разъяснений по ситуации совмещения УСН и ПСН на сегодня нет.

Позиция Минфина в аналогичной ситуации при совмещении УСН и отмененного спецрежима ЕНВД, взамен которого была введена ПСН, невыгодна для налогоплательщика. Чиновники считали, что всех управленческих специалистов, которые имеют отношение к вменёнке, нужно учитывать при расчете ЕНВД (Письмо Минфина РФ от 02.07.2013 № 03-11-06/3/25138).

Противоположную позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде. Например, ФАС Уральского округа решил, что, так как управленческий персонал относится ко всей организации, его неправомерно учитывать при определении численности по отдельному виду деятельности (Постановление от 24.06.2010 № Ф09-4708/10-С3). В то же время есть решения судов и в поддержку позиции налоговиков (Определение Верховного Суда РФ от 25.02.2015 N 307-КГ15-318 по делу N А26-7013/2013).

Если предприниматель не хочет судиться с налоговой с неочевидным исходом, лучше не превышать лимит по ПСН в 15 человек с учетом как работников, непосредственно занятых в деятельности на патенте, так и административно-управленческого персонала, задействованного и в рамках ПСН, и в рамках УСН

Остаточная стоимость основных средств

По мнению Минфина и ФНС, предприниматели на УСН должны соблюдать лимит стоимости основных средств в 200 млн руб. Чиновников в этом поддержал и Верховный Суд (п. 6 обзора практики, утвержденного президиумом ВС РФ от 04.07.2018). Отсюда возникает вопрос: какие основные средства учитывать при определении лимита — все или только относящиеся к УСН?

Последнее разъяснение Минфина по этому вопросу благоприятно для налогоплательщиков. Чиновники указали, что при совмещении УСН и ПСН для расчета лимита нужно использовать только основные средства, задействованные в упрощенке (Письмо от 06.03.2019 № 03-11-11/14646). Основные средства, используемые в патентной деятельности, для упрощенки учитывать не нужно. Однако если ОС используется сразу в двух налоговых режимах, его остаточную стоимость нужно распределять — пропорционально часам работы для каждого вида деятельности, пропорционально доходам на каждом режиме или другим способом, закрепленным в учетной политике.

Несмотря на положительное для бизнесменов мнение Минфина, вопрос неоднозначный. Если налогоплательщик не хочет рисковать, лучше не превышать лимит остаточной стоимости ОС в 200 млн руб. в целом по ИП.

Совмещение налоговых режимов для одного вида деятельности в одном регионе

В первые годы существования ПСН вопрос о ее совмещении с УСН по одному виду деятельности спорным не был. В 2015–2019 годах контролирующие органы единодушно указывали, что ПСН применяется только по объектам, названным в патенте, а по остальным можно платить налоги в рамках УСН.

История вопроса

Изначально налоговики считали, что ПСН и УСН можно применять по одному виду деятельности, если объекты, переведенные на патент, фиксируются непосредственно в патенте. Это автотранспортные услуги, сдача имущества в аренду, розничная торговля и услуги общепита (Письмо Минфина РФ от 17.02.2017 № 03-11-11/9166). 

На примере ПСН по сдаче в аренду недвижимости Минфин и ФНС отмечали: патент на этот вид деятельности действует только для указанных в нем объектов. А для сдачи в аренду объектов, которые не указаны в патенте (в том числе находящихся в одном субъекте), ИП вправе применять УСН (Письма Минфина РФ от 17.12.2019 № 03-11-11/98730 и ФНС РФ от 20.09.2017 № СД-4-3/18795@).

Все изменилось осенью 2021 года, когда вышло Письмо Минфина от 15.09.2021 № 03-11-06/74685. В документе четко указывалось: ПСН и УСН нельзя одновременно применять по одному и тому же виду деятельности (в том числе розничной торговле и сдаче имущества в аренду), осуществляемому на территории одного муниципального района или на территории нескольких районов одного городского округа, городов федерального значения.

Чуть позже финансисты немного смягчили свою позицию. В Письме от 17.11.2021 № 03-11-11/93016 указано, что для перевозки грузов автотранспортом, который не указан в патенте, ИП вправе применять, в частности, ОСНО. Использование оборота «в частности» может свидетельствовать о возможности применения иных режимов налогообложения, включая УСН. Однако прямого указания на это ведомство не дает.

Отметим, что чиновники не видят препятствий при совмещении УСН и ПСН в рамках одного торгового объекта в случае, если через него одновременно ведется розничная торговля на ПСН и торговля маркированными товарами на УСН (Письма Минфина РФ от 11.02.2021 № 03-11-11/9013, от 26.01.2021 № 03-11-11/4302).

Очевидно, что без внесения изменений в НК РФ точку в этом вопросе может поставить лишь судебная практика. Но до арбитражей подобные споры пока не добрались.

Отчитайтесь легко и без ошибок. Удобный сервис для подготовки и сдачи отчетов через интернет. Дарим доступ на 14 дней в Экстерн!

Попробовать

Как совмещать УСН и ПСН: выводы

На сегодняшний день безопасно совмещать УСН и ПСН можно, но при условии «разведения» деятельности одним из способов:

По территориальному признаку. Надежнее всего вести деятельность на УСН и ПСН в разных субъектах РФ. Более тесное соседство возможно, только если закон субъекта о ПСН дифференцирует территорию региона по муниципальным образованиям и (или) их группам. В этом случае территория действия патента будет ограничена уже границами не субъекта, а соответствующего района (п. 1 ст. 346.45 НК РФ). Тогда для безопасного совмещения ПСН с УСН достаточно будет вынести «упрощенные» объекты за территорию этого района.

По видам. Для целей ПСН розничная торговля через магазины (павильоны) и вне таковых — разные виды деятельности (пп. 45, 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ). При этом терминам «магазин» и «павильон» для ПСН даны четкие определения (пп. 3, 4 п. 3 ст. 346.43 НК РФ). А значит, для совмещения ПСН и УСН в рамках одного региона по розничной торговле достаточно чуть внимательнее относиться к арендуемым помещениям. И брать, к примеру, патент только на магазины и павильоны, а УСН применять при торговле через прочие объекты. Или наоборот.

Аналогично можно совмещать ПСН и УСН по услугам общепита — через объекты с залом обслуживания и без него. А также и по другим видам деятельности, если они выделены в отдельные патенты на региональном уровне (пп. 1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ).

Раздельный учет при совмещении УСН и патента

Предприниматели, которые одновременно используют УСН и патент, должны вести раздельный учет доходов, расходов, имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Доходы и расходы

С распределением доходов проблем обычно не возникает — они поступают от разных контрагентов и за разные товары или услуги. Если у ИП есть внереализационные доходы, которые нельзя однозначно отнести к одному виду деятельности, то их, по мнению Минфина, нельзя распределять. Налоговики считают, что такие доходы нужно полностью учесть для расчета УСН. Пример подобных доходов — продажа имущества (например, ОС) вне рамок облагаемой ПСН розничной торговли (Письмо Минфина РФ от 03.04.2020 № 03-11-11/26730).

Некоторые расходы, например, аренда офиса или зарплата бухгалтера тоже относятся к бизнесу в целом. Их нужно разделять пропорционально доходам от обоих видов деятельности (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

НК РФ не определяет, как именно составлять пропорцию. Например, неясно, как учитывать выручку — «по отгрузке» или «по оплате».

При совмещении УСН и ЕНВД для пропорции использовали выручку по данным бухучета, то есть «по отгрузке» (Письмо Минфина РФ от 29.09.2009 № 03-11-06/3/239). Но несмотря на сходство между ЕНВД и ПСН, ситуация все-таки отличается. Учет доходов как при УСН, так и при ПСН (для определения лимита) ведется «по оплате». Поэтому логично использовать кассовый метод и при распределении расходов. К тому же в письме Минфина речь об юрлицах, а ИП не обязан вести бухучет и выручку «по отгрузке» ему во многих случаях просто негде взять.

Также неоднозначный вопрос — расчетный период для пропорции. Налоговый период по УСН — календарный год, а для патента он может быть произвольным, в диапазоне от месяца до года.

Для совмещения УСН и ЕНВД налоговая рекомендовала учитывать выручку помесячно, нарастающим итогом с начала года (Письмо Минфина РФ от 26.11.2015 N 03-11-11/68786). Разъяснений по порядку распределения расходов для совмещения УСН и ПСН пока нет. Поэтому налогоплательщик может или по аналогии пользоваться приведенными выше рекомендациями Минфина для совмещения УСН и ЕНВД, или разработать свои правила. Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике.

Пример распределения расходов

Дано

ИП совмещает УСН «доходы минус расходы» и патент. Согласно учетной политике, он использует для распределения расходов доходы по данным КУДиР на УСН и Книги учета доходов на ПСН, то есть фактически полученные доходы нарастающим итогом с начала года. Показатели за I квартал следующие:

• доходы на УСН — 7 млн руб.;
• доходы на ПСН — 3 млн руб.;
• оплаченные расходы для распределения (зарплата административно-управленческого персонала с начислениями и аренда офиса) — 500 000 руб.

Расчет

Общая сумма дохода за I квартал: 7 + 3 = 10 млн руб.

Доля дохода на УСН в общей сумме: 7 / 10 = 70%.

Сумма распределяемых затрат, которая будет учтена при расчете упрощенного налога за I квартал: 500 × 70% = 350 000 руб.

Страховые взносы

Правила раздельного учета относятся в том числе к страховым взносам, уплачиваемым ИП за сотрудников и за себя (Письмо ФНС РФ от 30.11.2021 № СД-4-3/16722@). Страховые взносы уменьшают упрощенный налог — включаются в расходы при УСН «доходы минус расходы», а при УСН «доходы» уменьшают налог на 50% при наличии работников и на 100%, если их нет. На патенте вычет работает аналогично УСН «доходы».

Можно выделить четыре основных ситуации:

У ИП нет сотрудников. Взносы за себя можно распределить пропорционально доходам от каждого налогового режима и учесть при расчете налога в соответствующей пропорции без учета ограничения в 50%.

Все сотрудники на УСН. Включите соответствующую часть взносов за себя и за персонал в расчет упрощенного налога — в расходы или уменьшив налог на 50%, а вторую часть взносов за себя учтите при уменьшении стоимости патента без ограничения в 50%.

Все сотрудники на патенте. Налог на УСН уменьшите на соответствующую часть суммы взносов за себя без ограничений, вторую часть взносов за себя и взносы за работников учтите при оплате патента с ограничением 50%.

Сотрудники и на УСН, и на патенте. Оба налога уменьшайте на соответствующие доли страховых взносов за сотрудников и за себя с учетом ограничения 50%.

Пример распределения взносов

Дано

ИП совмещает УСН «доходы» и патент. В I квартале он выплатил сотрудникам зарплату в сумме 300 000 руб. Из них 100 000 руб. относится к патентной деятельности, а 200 000 руб. — к УСН и патенту одновременно. Страховые взносы с «общей» зарплаты равны 60 000 руб. — это тоже общие расходы.

Доходы за I квартал по УСН составили 1 200 000 руб., по патенту — 300 000 руб.

Расчет

Общий доход за I квартал: 1 200 000 + 300 000 = 1 500 000 руб.

Доля дохода на УСН в общей сумме: 1 200 000 / 1 500 000 = 80%. Доля доходов по патенту: 300 000 / 1 500 000 = 20%.

Из суммы общих страховых взносов к расходам на УСН относится 48 000 руб. (60 000 × 80%), к расходам по патенту 12 000 руб. (60 000 × 20%).

Таким образом, предприниматель сможет уменьшить авансовый платеж по УСН за I квартал на 48 000 руб. взносов за сотрудников и 80% взносов за себя в фиксированном размере, но не более, чем на 50% суммы авансового платежа по УСН без учета данных расходов. Взносы за сотрудников в размере 12 000 руб., которые распределены на патент, вместе с 20% страховых взносов за себя, а также взносы с выплат работникам, занятым только на ПСН, уменьшат платеж за патент, но с учетом ограничения в 50%.

Многие вопросы, связанные с совмещением спецрежимов, не урегулированы НК РФ. Поэтому предпринимателю нужно отслеживать разъяснения Минфина и ФНС.