Уменьшение налога при ПСН на страховые взносы: разбираем сложные ситуации

Предприниматели на ПСН могут уменьшить налоговые платежи на суммы страховых взносов. Однако формулировки НК РФ в этой части достаточно размыты и на практике вызывают вопросы.

Алексей Смирнов Юрист по налоговым, трудовым и гражданским правоотношениям

Совмещение УСН и ПСН — раздельный учет обязателен

У ИП, совмещающих ПСН и УСН, основной вопрос — как определить величину взносов, на которые можно уменьшить стоимость патента. Здесь правило таково: предприниматель, совмещающий УСН и ПСН, вправе уменьшить налог на следующие виды взносов (п. 3.1 ст. 346.21 и п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ):

• страховые взносы за себя — можно уменьшить единый налог по УСН и стоимость патента;

• взносы за наемных работников — можно уменьшить тот налог, который уплачивается по предпринимательской деятельности, в которой эти работники заняты.

ИП на УСН, перешедшие по отдельным видам деятельности на ПСН, должны вести раздельный учет доходов и расходов по разным спецрежимам (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). Если разделить расходы напрямую невозможно, они распределяются пропорционально долям доходов от каждого спецрежима в общем объеме доходов. При этом доходы и расходы по патентным видам деятельности не учитываются при исчислении УСН (Письма Минфина РФ от 12.12.2018 № 03-11-11/90484, от 09.02.2018 № 03-11-11/7882, от 11.08.2017 № 03-11-11/51743, от 10.08.2017 № 03-11-11/51316 и от 03.08.2017 № 03-11-11/49766). Эти же положения применяются в отношении страховых взносов ИП за себя и за работников (Письмо ФНС РФ от 30.11.2021 № СД-4-3/16722@).

Распределение страховых взносов между УСН и ПСН

ИП обязан вести раздельный учет страховых взносов и распределять их между совмещаемыми видами деятельности. 

Взносы за работников уменьшают налог по тому налоговому режиму, в деятельности на котором эти работники заняты. Если невозможно определить, к какому виду деятельности относится работник, взносы распределяются пропорционально сумме доходов, полученных от осуществления видов деятельности в рамках УСН и ПСН, в общем объеме доходов. Аналогичный порядок применяется при распределении страховых взносов за себя. 

Расчет производится в следующем порядке:

• Определить доходы по каждому виду деятельности за отчетный (налоговый) период по УСН и соответствующие ему календарные месяцы по ПСН в соответствии с НК РФ: по п. 1 ст. 346.17 НК РФ для УСН и по п. 2 ст. 346.53 НК РФ для ПСН (Письма Минфина РФ от 28.04.2010 № 03-11-11/121, от 23.11.2009 № 03-11-06/3/271, от 17.11.2008 № 03-11-02/130 и от 04.09.2008 № 03-11-05/208). 

• Просуммировать указанные доходы и взять полученный результат за 100%.

• Определить доли доходов, приходящиеся на УСН и ПСН соответственно.

• В тех же долях распределить страховые взносы, принимаемые в уменьшение налога по каждому из специальных налоговых режимов.

Пример

За 6 месяцев 2021 года доходы в рамках УСН, определенные по правилам п. 1 ст. 346.17 НК РФ, составили 2 млн руб. А доходы в рамках ПСН, определенные по правилам п. 2 ст. 346.53 НК РФ, за тот же период составили 1,5 млн руб. В мае уплачены страховые взносы по работнику, занятому в обоих видах деятельности, в размере 5 000 руб.

• Определим общую сумму доходов по всем видам деятельности: 2 000 000 +1 500 000 = 3 500 000 руб.

• Определим долю доходов, приходящуюся на УСН: (2 000 000 × 100%) / 3 500 000 = 57,14%.

• Определим долю доходов, приходящуюся на ПСН: (1 500 000 × 100%) / 3 500 000 = 42,86%.

• Определим долю страховых взносов, уменьшающую авансовый платеж по УСН: 5 000 × 57,14% = 2 857 руб.

• Определим долю страховых взносов, уменьшающих налог при ПСН (стоимость патента): 5 000 × 42,86% = 2 143 руб.

Наемные сотрудники только в одном специальном налоговом режиме

Некоторые ИП используют наемный труд только в одном из совмещаемых спецрежимов. В этом случае правила таковы:

• Все работники заняты исключительно в деятельности, облагаемой в рамках УСН, — предприниматель вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в рамках ПСН, на соответствующую часть страховых взносов за себя без ограничения в 50% от суммы налога, установленного п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ. 

• Все работники заняты только в деятельности, облагаемой ПСН, — налог при УСН уменьшается на «упрощенную» часть фиксированных взносов без ограничения в 50% (см. Письмо Минфина РФ от 25.02.2021 № 03-11-11/13087, а также по аналогии Письма Минфина РФ от 25.02.2020 № 03-11-11/13419, от 02.08.2013 № 03-11-11/31222, ФНС России от 09.07.2019 № БС-3-3/6483@). 

• Работники есть в обоих видах деятельности — оба налога уменьшаются с учетом ограничения в 50%.

Пример

ИП в рамках патента торгует в розницу и нанял продавцов для работы в магазине, а налогом при УСН он облагает доходы от сдачи в аренду недвижимости, где все операции совершает сам.

ИП сможет уменьшить налог при УСН на сумму фиксированных взносов, которая приходится на данный вид деятельности, вплоть до нуля. Взносы, уплаченные с зарплаты продавцов, а также часть взносов за себя, приходящаяся на ПСН, будут уменьшать стоимость патента. Но снизить этот налог за счет таких сумм удастся не более, чем на 50%.

Работники есть не во всех видах деятельности на ПСН

Предприниматели, использующие наемный труд, могут уменьшить стоимость патента на страховые взносы не более чем на 50%. Как разъяснила ФНС РФ в Письме от 02.06.2021 № СД-4-3/7704@, это ограничение действует в отношении всех патентов, периоды которых пересекаются, если хотя бы по одному из них привлечены сотрудники.

При применении этих разъяснений нужно учитывать, что речь идет именно о пересечении периодов действия патентов безотносительно к дате фактического трудоустройства. 

Из примера в пункте 2 письма следует, что дата фактического трудоустройства для целей применения 50% ограничения по патенту не важна. А из примера в пункте 3 следует, что если периоды действия патентов, в одном из которых задействован наемный труд, пересекаются хотя бы на один день, то ограничение применяется ко всем «пересекающимся» патентам. Совмещая эти два вывода, получаем, что даже если работник фактически принят после окончания срока действия одного из патентов, но срок действия этого патента пересекается с тем, по которому принят работник, под ограничение попадут оба патента.

Однако однозначного порядка действий для данной ситуации пока нет ни в НК РФ, ни в письмах ФНС и Минфина.

Пример

ИП получил патент № 1 на срок с марта по июнь и патент № 2 на срок с июня по сентябрь. Работник принят в августе. Тут возможно два варианта:

• Безопасный. Ограничение в 50% распространяется и на патент № 1, и на патент № 2, ведь периоды их действия пересекаются.

• Рискованный. Применить ограничение только к патенту № 2, так как срок действия патента № 1 истек до того, как на работу был принят сотрудник.

В такой ситуации лучший вариант — написать в ИФНС «личное» обращение.

Это правило действует независимо от того получены патенты в одной или в разных ИФНС, а также относятся они к одному или к разным видам деятельности. Связано это с тем, что ограничение установлено не для патента, а для налогоплательщика ПСН. А таковым считается ИП, получивший как минимум один патент. И при получении последующих патентов данный статус уже не изменяется. Следовательно, и ограничение применяется ко всем патентам вне зависимости от места их получения и видов деятельности в них указанных.

Страховые взносы больше платежа по патенту

Если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года, он оплачивается двумя частями: ⅓ стоимости —не позднее 90 календарных дней после начала действия патента; оставшиеся ⅔ — не позднее окончания действия патента. Случается, что страховые взносы за квартал превышают ⅓ от цены патента. Можно ли в такой ситуации не перечислять платеж?

В НК РФ сказано, что на страховые взносы уменьшается сумма налога, исчисленная за налоговый период, то есть соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 346.51 НК РФ). Казалось бы, это значит, что на сумму взносов нужно уменьшать не платеж по ПСН, а полную стоимость патента за весь период его действия. И уплачивать уменьшенную таким образом сумму налога следует в порядке и в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ.

Пример

ИП с работниками. Годовая стоимость патента — 60 000 руб., сумма уплаченных в первом квартале страховых взносов с зарплаты сотрудников — 40 000 руб.

Сумма налога по ПСН к уплате — 30 000 руб. (сумма уплаченных страховых взносов превышает 50% от годовой стоимости). Из них 10 000 руб. (⅓налога) нужно уплатить не позднее 90 календарных дней после начала действия патента, а оставшиеся 20 000 руб. — в конце срока.

Однако ФНС выпустила Письмо от 17.11.2021 № СД-4-3/16076@, в котором четко указала на иной порядок уменьшения налога по годовым патентам. Авторы позволили уменьшать каждый платеж, в том числе в полном размере. То есть даже ⅓ суммы, уплачиваемую в первые 90 дней, можно уменьшить до нуля.

Пример

ИП с работниками. Годовая стоимость патента — 60 000 руб., из которых 20 000 руб. (⅓ налога) нужно уплатить не позднее 90 календарных дней после начала действия патента, а остальные 40 000 руб. — в конце срока действия патента. Сумма уплаченных в первом квартале страховых взносов с зарплаты сотрудников — 40 000 руб.

Сумма, на которую можно уменьшить налог по ПСН — 30 000 руб. (сумма уплаченных страховых взносов превышает 50% от годовой стоимости). Но первый платеж меньше этой суммы. Поэтому ФНС разрешает его не платить. А второй платеж можно будет уменьшить на остаток взносов и внести в бюджет 30 000 руб.