Как исправлять ошибки в налоговом учете

В период подготовки годовой отчетности бухгалтерия заново поднимает все документы за прошедший год. И часто обнаруживается, что не все было учтено правильно, причем ошибки могут относиться даже к еще более ранним периодам. Расскажем, как правильно поступить с такими находками.

Алексей Смирнов Юрист по налоговым, трудовым и гражданским правоотношениям

«Доходные» ошибки

Налоговые последствия

Забытые операции по реализации товаров, работ или услуг, не выявленная вовремя кредиторская задолженность, которая подлежит списанию, неточности при подсчете доходов, расходов или вычетов — все эти ошибки объединяет то, что они занижают доходную часть налогов, поэтому они называются «доходными». 

НК РФ достаточно строг в отношении таких ошибок: он требует вернуться в тот период, где они были допущены, исправить регистры, подать уточненную налоговую декларацию, а также доплатить налог и уплатить пени (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Однако из этого правила есть исключения.

• Если по имеющимся документам не получается определить, к какому периоду относится «доходная» ошибка, то исправить ее можно в текущем периоде без уточненки (п. 1 ст. 54 НК РФ).

• Если с момента, когда истек срок уплаты налога за «ошибочный» период, прошло больше трех лет, то компания может такую ошибку не исправлять. Однако в НК РФ на это прямых указаний нет. Давайте разберемся, в чем хитрость.

Сроки взыскания налога и пеней начинают течь с того момента, когда ФНС находит и отражает на ЕНС неуплату (п. 4 и 15 ст. 46, п. 1 и 5 ст. 69, ст. 70 НК РФ). Попасть на ЕНС соответствующая сумма может либо из уточненной декларации, которую подает сам налогоплательщик,  либо из вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности или об отказе в таковом (пп. 3.1 и 9 п. 5 ст. 11.3 НК РФ).

В свою очередь, принять решение о привлечении к ответственности или об отказе в этом ИФНС может как по итогам проверки (выездной или камеральной), так и в ходе иных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 100.1 НК РФ). Получается, что строго формально инспекторы в рамках контрольного мероприятия под названием «проверка данных отчетности» могут в 2024 году выявить недоимку даже 2000 года, принять по ней решение об отказе в привлечении к ответственности и в полном соответствии с НК РФ, начать процедуру взыскания.

Однако сложилась судебная практика в этом вопросе в пользу налогоплательщика.

Личные последствия

Для руководства компании недоимка может стать источником и других проблем: речь идет об уголовной ответственности за неуплату налога. За простую ошибку никакого уголовного преследования, конечно же, не будет. Опасность возникнет только в том случае, если недоимка образовалась потому, что в налоговую декларацию внесли заведомо ложные сведения — к примеру, утаили документы о доходах. 

Но даже и в этом случае уголовная ответственность наступает только в отношении недоимки в крупном размере (более 18,75 млн руб. за три последовательных года). Если эти условия выполняются, то наряду с трехгодичным сроком давности по НК РФ работают ещё и сроки привлечения к уголовной ответственности, которые могут доходить и до десяти лет (пп. «в» п. 1 ст. 78 УК РФ).

Если вы сами нашли такую ошибку и поняли, что уголовный срок давности еще не истек, то лучше не искушать судьбу и погасить недоимку с представлением уточненок, не доводя до возбуждения уголовного дела (примечание 2 к ст. 199, п. 1 ст. 76.1 УК РФ).

Автоматическое заполнение КУДиР

Ведите учет, платите зарплату, принимайте банковскую выписку и вносите данные о доходах и расходах в Контур.Экстерне. Сервис сам заполнит КУДиР, декларацию и другие отчеты.

Попробовать бесплатно

«Расходные» ошибки

Ошибки, от которых страдает не бюджет, а налогоплательщик, называются «расходными»: это неучет расходов, вычетов и т.п. В зависимости от ситуации такая ошибка может приводить к фактической переплате налога в бюджет или к занижению суммы убытка.

По общему правилу «расходные» ошибки в налоговом учете тоже нужно исправлять в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 54 НК РФ). Однако в двух случаях НК РФ разрешает исправить их и в текущем периоде.

С первым случаем мы уже знакомы: это ситуации, когда по документам невозможно определить период, к которому относится ошибка. Но в части расходов это исключение применить невозможно, потому что первичка должна содержать дату (пп. 2 п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Если определить период ошибки невозможно, значит, документы составлены неправильно, и расходы учесть нельзя (п. 49 ст. 270 НК РФ).

А вот второй случай как раз касается расходов. Считается, что если ошибки из прошлых периодов привели к излишней уплате налога, то перерасчет можно произвести в том налоговом периоде, когда они были выявлены. Казалось бы, эта норма открывает возможность для учёта любых «расходных» ошибок без подачи уточненных деклараций. Но на самом деле это не так.

Во-первых, воспользоваться правом на учет ошибок прошлых лет в текущем периоде может только тот, кто в текущем периоде имеет прибыль (Письма Минфина РФ от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064 и от 11.11.2019 № 03-03-06/2/86738, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.02.2021 № Ф04-6707/2020 по делу № А70-4601/2020 и Московского округа от 22.01.2020 № Ф05-23391/2019 по делу № А40-12581/2019).

Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, то производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.

В строительной компании «Небоскреб» появился новый бухгалтер Сергей. Во время подготовки отчетности за 2024 год он обнаружил ошибку, которая относится к июлю 2023 года, однако в 2024 году компания получила убыток. Это значит, что Сергей не может учесть расходы июля 2023 года в декабре 2024 года, поэтому ему придется сдавать уточненки и править налоговую базу 2023 года.

Во-вторых, исправление ошибки в текущем периоде — это разновидность зачета излишне уплаченного налога, когда переплата одного года перекрывается недоплатой в другом. А такая операция возможна только в течение трех лет с момента истечения срока уплаты налога за тот период, когда была допущена ошибка (пп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ, Определение ВС РФ от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911 по делу № А32-37022/2017).

Другими словами, если в 2025 году компания «Небоскреб» получит прибыль, то бухгалтер Сергей в декларацию за 2025 год может включить расходы за 2024-2022 годы. А затраты более ранних периодов учесть таким образом уже не выйдет.

В-третьих, нужно помнить, что при исправлении «расходных» ошибок, связанных с НДС, применить правила п. 1 ст. 54 НК РФ не получится. Дело в том, что налоговая база по НДС формируется на основании книги покупок и книги продаж, а правила их ведения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Но это постановление в принципе не предусматривает, что налоговую базу текущего периода можно уменьшить на излишне исчисленные в предыдущих периодах суммы НДС.

А вот все остальные ошибки, к примеру завышение объема работ или выручки, придется править при помощи уточненок за соответствующие периоды.

Нейтральные ошибки

Ошибки, которые носят «бумажный» характер и не приводят ни к недоимке, ни к переплате, считаются нейтральными. К ним можно причислить ошибки при отнесении дохода или расхода к той или иной группе, неверное определение даты расхода в рамках отчетного периода, а также ошибки, связанные с заполнением деклараций и прочих форм отчетности.

Если в рамках камеральной проверки налоговики обнаружат такие ошибки в декларации компании «Небоскреб», то они могут потребовать представить не только пояснения, но и уточненку (п. 3 ст. 88 НК РФ, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.04.2019 № Ф05-3906/2019 по делу № А40-134022/2018).

Если же такое требование не поступит, то компания «Небоскреб» может ошибку не исправлять, и ей ничего не будет грозить. В этом случае исправление ошибки — это право налогоплательщика, а не обязанность, и никакой ответственности за неправильное заполнение деклараций и налоговых регистров в НК РФ нет (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.07.2019 № Ф02-3237/2019 по делу № А58-5375/2018).

НДФЛ и взносы: особые правила

Ошибки, которые приводят к неправильному формированию 6-НДФЛ, надо исправлять только с помощью корректирующей отчетности, даже если они никак не влияют на сумму налога.

Если ошибка связана с тем, что при расчете налога не были учтены доходы, которые сотрудник фактически получил, то исправить это можно будет только с помощью уточненки. Корректирующий 6-НДФЛ нужно подать за тот период, когда был выплачен неучтенный доход, и отразить в нем следует как сам доход, так и исчисленный по нему НДФЛ (он заносится в строки 140 и 180).

Также только корректирующим расчетом 6-НДФЛ можно исправить ситуацию, когда сотруднику ошибочно выплатили больше денег, чем положено. Если после этого компания удерживает переплату из последующих выплат работнику, то она снижает сумму его дохода за предыдущий период (напомним, что «трогать» текущий период запрещает п. 1 ст. 210 НК РФ). А это автоматически приводит к снижению суммы исчисленного ранее НДФЛ. Значит, нужно готовить уточненку (п. 6 ст. 81 НК РФ).

В обоих случаях потребуется подать уточненные расчеты и за последующие периоды того же года, так как данные в них формируются нарастающим итогом.

Если же работнику доначисляют зарплату, премию или другие суммы (больничный, отпускные, компенсации и т.п.), то эти операции отражаются в 6-НДФЛ за текущий период. К этим выплатам применяются общие правила пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, и считается, что они получены в периоде фактической выплаты или перечисления (Письма Минфина РФ от 23.10.2017 № 03-04-06/69115, от 29.09.2017 № 03-04-07/63400 и ФНС РФ от 06.10.2017 № ГД-4-11/20217, от 26.10.2017 № ГД-4-11/217685). Поэтому доплата не увеличит доход в месяце первоначальной выплаты, и править расчет 6-НДФЛ не придется.

Если же  организация просто представила неверные данные в расчете 6-НДФЛ, то ее могут оштрафовать даже в тех случаях, когда это не приводит к недоплате. Однако если компания самостоятельно выявила и исправила их, то от штрафа она освобождается (п. 1 и 2 ст. 126.1 НК РФ, п. 3 Письма ФНС РФ от 09.08.2016 № ГД-4-11/14515).

Со страховыми взносами все просто. По правилам п. 1 ст. 424 НК РФ все доначисления проводятся в текущем периоде, так что сдавать корректирующий расчет по страховым взносам не потребуется ни в одной из ситуаций, о которых мы говорили выше. Но если речь идет о доплатах, которые «перетекают» с года на год, а по ним сдается корректирующий 6-НДФЛ, то уточненный РСВ можно сдать для единства форм отчетности.

Реклама 16+

Отчитайтесь легко и без ошибок. Удобный сервис для подготовки и сдачи отчетов через интернет. 

Попробовать

Доходы и убытки прошлых лет

Иногда ошибку, которая повлияла на налог на прибыль, пытаются исправить по ст. 250 и 265 НК РФ о доходах и убытках прошлых лет, выявленных в текущем периоде. Но это правомерно только в том случае, если расходы пришлось скорректировать из-за новых обстоятельств (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ), а не потому, что обнаружились ошибки или искажения в налоговом учете, в том числе из-за отсутствия документов. 

Из правоприменительной практики следует, что расходами (убытками) прошлых лет, выявленными в текущем году, признаются, в частности:

• выручка, признанная в прошедших годах, от продажи некачественных товаров (работ, услуг), от которых покупатель отказался в текущем году (Письма Минфина РФ от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372 и от 23.03.2012 № 03-07-11/79); 

• расходы, относящиеся к прошлому году, но не признанные из-за применения кассового метода, например, при переходе с УСН на ОСНО (Письмо Минфина РФ от 23.10.2006 № 03-11-05/237).

• расходы, относящиеся к прошлым периодам, размер которых увеличился из-за перерасчета, осуществленного контрагентом в текущем периоде (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.08.2022 № Ф04-2516/2022 по делу № А27-4910/2021).

Так же обстоит и с доходами прошлых лет, которые выявлены в отчетном (налоговом) периоде. Норму пп. 10 ч. 2 ст. 250 НК РФ можно применять, только если доход выявлен из-за обстоятельства, возникшего в текущем периоде. 

К примеру, можно учесть стоимость возвращенного покупателем бракованного товара (Письмо Минфина РФ от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372) или проценты по займу за время применения УСН, полученные после перехода на ОСНО (Определение Верховного суда РФ от 04.12.2014 № 309-КГ14-4996). Под эту же норму попадают «доходные» ошибки-исключения, по которым нельзя выявить дату образования дохода, но никак не забытые доходы, на которые есть документы.