Дробление бизнеса: критерии, признаки, судебная практика

Налоговым кодексом предусмотрено несколько налоговых спецрежимов для небольших компаний. ООО и ИП, применяющие их, освобождаются от уплаты ряда налогов. Нередки случаи, когда для соблюдения критериев, установленных для спецрежимов, крупный бизнес искусственно создает несколько лиц. Такие схемы отслеживаются налоговой.

Марина Крицкая Бизнес-журналист

Почему налоговая отслеживает схемы дробления бизнеса

Несколько лет назад ФНС выпустила Письмо от 29.12.2018 N ЕД-4-2/25984, в котором дала поручение внимательнее осуществлять «контрольно-аналитическую работу в отношении налогоплательщиков, которые создают видимость деятельности нескольких самостоятельных налогоплательщиков, прикрывающих деятельность одного налогоплательщика». Цель такой «теневой» деятельности, по мнению налоговиков, — получить или сохранить право на применение специального налогового режима и, соответственно, сэкономить на налогах.

ФНС акцентирует внимание на то, что налоговые преимущества в виде спецрежимов установлены только для малого бизнеса и направлены на то, чтобы для всех участников рынка были созданы равные конкурентные условия. В то же время злоупотребления такими преимуществами делают бессмысленными все усилия государства по налоговой поддержке малого бизнеса.

В 2023 году большой резонанс получили истории с проверками известных блогеров, в результате которых налоговая доначислила миллионные суммы налогов и штрафов. В некоторых случаях даже возбуждались уголовные дела о неуплате налогов.

Как утверждает следствие, желая сэкономить, блогеры использовали схему с дроблением бизнеса. Когда оборот ИП достигал установленного законодательством лимита, средства перетекали другому ИП. Казалось бы, такие нелегальные способы оптимизации не являются чем-то новым. Но возбуждение уголовных дел в отношении блогеров явно свидетельствует о возросшем интересе налоговой к схемам с дроблением бизнеса.

Роль взаимозависимых лиц

Дробление бизнеса, как правило, связано с взаимозависимыми лицами, то есть лицами, взаимоотношения между которыми могут влиять на результат сделок.

В ст. 105.1 НК РФ уточняется, что влияние одного лица на другое может признаваться взаимозависимостью, если оно оказывается либо в силу участия в капитале, либо на основании соглашения, либо при наличии иной возможности, когда одно лицо может влиять на другое лицо. В Налоговом кодексе приводятся три основания для взаимозависимости.

Взаимозависимость по закону

В п. 2 ст. 105.1 НК РФ представлен конкретный перечень ситуаций, когда лица или организации признаются взаимозависимыми:  

• Одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации, при этом доля такого участия — более 25%. Так, если ООО «Икс» владеет 50% ООО «Игрек», то они –взаимозависимые организации.

• Физлицо прямо или косвенно участвует в организации, и доля этого участия составляет более 25%. Например, физлицо владеет 30% ООО «Икс». Физлицо и ООО «Икс» в таком случае будут взаимозависимыми.

• Одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в организациях, и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%. Допустим, ООО «Икс» владеет 30% в ООО «Игрек» и 40% в ООО «Зет», при этом между «Игрек» и «Зет» взаимоотношений нет. На основании этих обстоятельств они будут взаимозависимыми, так как одна и та же компания владеет долей более 25% в «Игрек» и «Зет».  

• Организация и лицо осуществляют полномочия ее единоличного исполнительного органа. Это ситуация, когда организация и гендиректор — взаимозависимые лица.

• В организациях полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо. Например, физлицо является руководителем в ООО «Икс» и в ООО «Игрек», между ними связи в основном капитале нет. Но эти организации будут считаться взаимозависимыми, потому что у них один руководитель. Такое основание встречается довольно часто.  

• Доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%. Если ООО «Икс» владеет долей более 50% ООО «Игрек», а ООО «Игрек» владеет долей более 50% ООО «Зет», то все в этой цепочке между собой взаимозависимые.

• Одно физлицо подчиняется другому физлицу по должностному положению. Взаимозависимым признается физлицо, его супруг, родители, дети, братья, сестры и другие родственники.

В п. 3 ст. 105.1 НК РФ указано правило, что долей участия физлица в организации признается совокупная доля участия этого физлица и его родственников в указанной организации. Например, в ООО «Икс» 25% владеет отец и 25% – сын. Также есть ООО «Игрек», в котором также 25% владеет отец и 25% – сын. По закону компании будут считаться взаимозависимыми.

Также взаимозависимыми по закону признаются:

• организация и лицо (в том числе физлицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), имеющее полномочия по назначению единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации;

• организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физлица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

• организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров составляют одни и те же физлица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Самостоятельная взаимозависимость 

Возможность, когда лица сами признают себя взаимозависимыми, допускает п. 6 ст. 105.1 НК РФ. Это ситуации, когда два лица, не являющиеся взаимозависимыми по формальным признакам, могут признать себя взаимозависимыми и заявить об этом в налоговую службу.

Такая возможность документально отработана через подачу уведомления о контролируемых сделках. На практике подобные ситуации возникают, когда стороны совершают по объему контролируемые сделки и по сути они являются взаимозависимыми (и они об этом знают), но формальных признаков взаимозависимости нет.   

Взаимозависимость по суду 

Такая взаимозависимость формулируется в п. 7 ст. 105.1 НК РФ. Это случаи, когда налоговый орган признает лица взаимозависимыми через суд, так как признаков взаимозависимости, которые бы признавались по закону, нет. И это самые рискованные случаи.

В целом перечь оснований для признания взаимозависимости по суду довольно широкий, но обычно суд учитывает совокупность признаков.

Компания или ИП открыты на лицо, с которым другую компанию связывали длительные деловые отношения, в том числе трудовые. Допустим, в компании «Икс» одно время работал заместитель руководителя, потом он уволился и открыл ИП на УСН, и компания «Икс», которая, по сути, является его бывшим работодателем, начинает взаимодействовать с предпринимателем.  

В двух организациях руководящие должности занимают в основном одни и те же сотрудники. Формально, по Трудовому кодексу, такое совместительство не запрещается. Но если помимо этого признака есть другие (например, все эти сотрудники являются руководителями в организациях, которые располагаются в одном бизнес-центре, счета у организаций в одном банке), то высока вероятность того, что суд посчитает лица взаимозависимыми.  

Признаки дробления бизнеса

В Письме ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ приводится результат анализа 400 арбитражных дел на тему дробления бизнеса. Так, в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

• дробление бизнеса происходит между несколькими лицами, применяющими УСН, чтобы основной участник, осуществляющий деятельность, не исчислял и не уплачивал НДС, налог на прибыль организаций и налог на имущество организаций;

• применение схемы дробления бизнеса повлияло на условия и экономические результаты деятельности всех участников схемы — привело к уменьшению налоговых обязательств или к тому, что эти обязательства практически не изменились при масштабировании деятельности;

• налогоплательщик, участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью, выступают выгодоприобретателями от дробления бизнеса;

• участники схемы занимаются аналогичным видом экономической деятельности;

• участники схемы создаются в течение небольшого временного периода непосредственно перед расширением производственных мощностей или увеличением численности персонала;

• участники схемы несут расходы друг за друга;

• очевидна прямая или косвенная взаимозависимость участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);

• персонал перераспределяется между участниками схемы формально, без изменения должностных обязанностей;

• у подконтрольных лиц отсутствуют кадровые ресурсы;

• участники схемы используют одни и те же вывески, помещения, контакты, сайт, контрольно-кассовую технику, терминалы и т.п.;

• у всех участников схемы общий поставщик и покупатели;

• одни и те же лица занимаются фактическим управлением деятельностью участников схемы;

• у участников схемы единые службы по ведению бухучета, кадрового делопроизводства, юридическому сопровождению и т.д.;

• одни и те же лица представляют интересы по взаимоотношениям с госорганами и иными контрагентами;

• показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;

• данные бухучета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;

• поставщики и покупатели распределяются между участниками схемы, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

В мае 2023 года ФНС проинформировала о сложившейся судебной практике по вопросу дробления бизнеса, направленного на уклонение от уплаты НДС и налога на прибыль организаций. В Письме ФНС РФ от 02.05.2023 № КЧ-4-7/5569 указаны следующие признаки применения незаконной налоговой схемы:

• деятельность осуществляется через применяющих специальные налоговые режимы подконтрольных лиц, которые не ведут ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица;

• деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц;

• осуществляются разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, которые составляют единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.

Следует обратить внимание на Письмо ФНС РФ от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@. В нем говорится, что при схемах дробления бизнеса налоговики могут доказать умысел в неуплате налога, и тогда штраф будет составлять не 20% в связи с неуплатой налога, а 40%. Кроме того, при больших суммах неуплаты налога может быть основание для возбуждения уголовного дела.

Как избежать обвинений в дроблении бизнеса

Законодательством установлены льготные системы налогообложения, которые нельзя применять при нереальной хозяйственной деятельности, то есть создавать ИП или ООО только с целью снижения налоговой нагрузки. Однако сам факт того, что часть организаций или ИП в едином предпринимательском конгломерате являются «льготниками», необязательно свидетельствует о нелегальных целях и неправомерной экономии на платежах в бюджет.

Грань между допустимым и недопустимым дроблением бизнеса очень тонкая. Даже в таких четких маркерах легального дробления, как самостоятельность, рыночная цена и реальность деятельности, есть свои особенности. Так, если компания входит в состав ГК, то абсолютной самостоятельности у нее быть не может в принципе.

Очень рискованными считаются ситуации, когда крупный бизнес, представляющий собой единый процесс, делится на части, которые оформлены в виде формально отдельных юридических лиц, но по сути являются частью процесса.

Снижение рисков при дроблении бизнеса возможно с учетом нескольких аспектов.

Реальность и самостоятельность деятельности налогоплательщиков

В Письме ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ рассматривается пример дела, которое налоговики проиграли. Существует сеть аптек из нескольких десятков юрлиц, которая работает под единым брендом. Все юрлица применяют льготные системы налогообложения. Налоговая пытается доказать, что все юрлица являются частями одной крупной компании и приводит следующие признаки: единый бренд, одни и те же акционеры, пересечение одних и тех же сотрудников и т.д. Но она проигрывает спор, потому что в суде налогоплательщики доказывают, что каждая аптека — это самостоятельная компания, со своим персоналом, своими основными средствами, все аптеки расположены на разных территориях. Главным в данном случае оказалось то, что каждая компания обладала признаками самостоятельности.

К распространенным схемам дробления бизнеса относятся ситуации, когда средства выводят на ИП. То есть компания заключает договоры с ИП с целью минимизации затрат на оплату персонала. Вместо того, чтобы заключать трудовые договоры и брать людей в штат, она просит их регистрироваться в качестве ИП, но далее сотрудничает с ними по принципам трудовых отношений. Такой случай как раз рассматривается в Определении Верховного Суда РФ от 27.02.2017 N 302-КГ17-382 по делу N А58-547/2016. Налоговая смогла доказать, что отношения у компании с ИП были такие же, как с сотрудниками, оформленными в штат.  

Деловая цель создания новых организаций и ИП  

Деловые цели могут быть разными.

Иной состав акционеров. Если соакционер реальный и он привлекается с определенными целями, то создание компании имеет деловую цель.

Допустим, у вас есть какой-то бизнес и вы создаете новую компанию с новым соакционером. Ваша цель — усилить бизнес: дать долю соакционеру в новой компании, так как в старой компании это делать экономически нецелесообразно.

Снижение бизнес-рисков. Допустим, крупная фармацевтическая компания разделилась на несколько небольших аптек, которые стали применять спецрежимы. Необходимость дробления объяснили тем, что из-за ошибки фармацевта в одном из филиалов у компании однажды отобрали лицензию, в результате чего бизнес был парализован. Чтобы предотвратить подобные ситуации в будущем, было решено создать несколько юрлиц. Таким образом, теперь, если лицензию отберут, то только у одной маленькой организации, а не у всей компании.

Повышение эффективности управления. Представим, что есть большая компания, из которой выделено несколько юрлиц. Они стали применять «упрощенку» и контактировать со старой компанией по разным операциям. При проверке оказалось, что они это сделали с целью оптимизации управления. У них это было прописано в бизнес-плане. Они специально дали самостоятельность компаниям, чтобы замерять их показатели и затем подтягивать до этих показателей все остальные филиалы.

Рыночные условия сделок между взаимозависимыми лицами 

Налоговые органы могут учитывать рыночность цен при проверке схем дробления бизнеса. В судебной практике есть решения, в которых выражается следующая позиция по этому вопросу: если сделка неконтролируемая, то в общем случае налоговая не может проверять цену сделки, но если есть необоснованная налоговая выгода, в том числе полученная в рамках схемы дробления бизнеса, то в этом случае налоговая может оценить размер получения необоснованной налоговой выгоды через определение рыночной цены. 

Налоговая экономия

Налоговая может сделать доначисления, если в результате взаимодействия двух компаний возникла потеря бюджета (налоговая экономия). В этом случае схема взаимодействия должна квалифицироваться как схема дробления бизнеса. Если потери бюджета не будет, то доначисления не последуют.

Как доначисляются налоги при дроблении бизнеса

В Письме ФНС РФ от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@ указано, как налоговая пересчитывает налоги в случае выявления случаев дробления бизнеса.

Суммы налогов, уплаченные участниками схемы дробления бизнеса, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС, должны учитываться при определении размеров налогов по ОСНО, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику — организатору схемы дробления.

В документе ФНС уточняется, что налоги, уплаченные в связи с применением спецрежимов, являясь фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций, подлежат учету в первую очередь при определении размера доначисляемого налога на прибыль. Зачет производится исключительно в рамках охваченных проверкой периодов, начиная с наиболее ранних. От этих дат также нужно рассчитывать пени и штрафы для основного участника.