Договоры займа между «своими»: риски

Чтобы привлечь в бизнес деньги, но сохранить над ним контроль, многие компании прибегают к займам от взаимозависимых лиц — дочерних и материнских фирм, учредителей, руководства. Но судебная практика показывает, что такие займы могут создать налоговые проблемы и для займодавца, и для заемщика. Разберемся, какие есть риски и как их избежать.

Алексей Смирнов Юрист по налоговым, трудовым и гражданским правоотношениям

В чем суть проблемы

Пристальный интерес налоговых органов к договорам займа между взаимозависимыми лицами связан с неры­ночным характером таких операций. Дело в том, что условия этих договоров сильно отличаются от обычных: беспроцентные займы, займы на длительное время (в том числе бессрочные), просроченные займы, по которым нет требований о возврате и уплате штрафов.

Получить такое финансирование на открытом рынке прак­тически невозможно. А значит, подобные условия связаны ис­ключительно с взаимозависимостью заемщика и займодавца. Например, это касается ситуаций, когда такие договоры заключаются между материнской и дочерней компаниями или меж­ду должностными лицами, которые приходятся друг другу родственниками либо друзьями.

С точки зрения налогового законодательства сделки, кото­рые совершаются на нерыночных условиях, не должны ничем отличаться от обычных сделок, а любые доходы, недополучен­ные в результате таких сделок, должны быть учтены для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). А значит, займы между взаимозависимыми юридическими лицами могут иметь серьезные налоговые последствия. Рассмотрим примеры.

Как смотрят на это суды

При проверках займов между «своими» налоговые органы ищут скрытые от налогообложения дохо­ды. Речь идет не только о доначислении займодавцу процентов по договору беспроцентного займа, которые он мог бы полу­чить, если бы передал эти деньги независимому лицу. Инспекторы смотрят на этот вопрос гораздо шире, проверяя и процентные займы и признавая сам заем доходом за­емщика. Такой подход нашел поддержку и у судов.

Пример 1. ВС доначислил налог предпринимателю, взявшему беспроцентный заём у нескольких ООО, где был участником

Представим ситуацию. Организация предоставила свое­му участнику — индивидуальному предпринимателю — заём без процентов и без указания срока возврата. При этом речь идет не о единичной сделке: участник получил займы на одинаковых условиях от нескольких компаний, которые контроли­ровал, и не вернул ни один из них. По мнению инспекторов ФНС, подобные займы были выданы на нерыночных условиях, а возвращать полученные средства заемщик вообще не собирался.

Оценив эти обстоятельства, Верховный Суд РФ пришел к выводу, что все договоры были формальными, поэтому суммы займов должны признаваться доходом заемщи­ка для целей налогообложения (Определение ВС от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 по делу № А03-384/2018).

В результате заемщик, который получал займы в статусе ИП, утратил право на применение УСН, так как превысил ли­мит по величине дохода (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому переквалификация займа привела к значительным до­начислениям по всей деятельности учредителя.

Пример 2. Суд переквалифицировал заём, который учредитель-ИП взял у своей компании, в дивиденды и доначислил НДФЛ

Схожий подход применили судьи ВС РФ и в Определении от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018. Здесь уже деньги выдавались под процент, который реально упла­чивался учредителем, однако ФНС удалось убедить суд в том, что эти средства являются не займами, а дивидендами.

Дело в том, что стороной договора займа выступал учре­дитель, но не как простое физлицо, а как ИП. Однако все полученные средства он переводил на личные счета и в предприниматель­ской деятельности не использовал. Но и не возвращал их займо­давцу. При этом деньги выдавались на длительный срок (более пяти лет), а ставка по займу была установлена в размере 2/3 учетной ставки ЦБ РФ.

По мнению ИФНС, совокупность этих фактов означает, что полученные деньги учредитель использовал для личных нужд и возвращать не планировал. Следовательно, он присвоил прибыль «своей» компании, поэтому эти займы нужно рассматривать как дивиденды. В дополнение инспекторы проанализировали деятельность компаний-займодавцев и установили, что выдан­ные займы соответствовали сумме нераспределенной прибыли.

В результате физлицу был доначислен НДФЛ со всей суммы полученных займов, так как доходы в виде дивидендов в рамках УСН не облагаются (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Одновременно учредителя оштрафовали за то, что он не представил де­кларацию по НДФЛ в отношении доначисленных сумм.

Что касается условия об уплате процентов, то оно сыграло против налогоплательщика, поскольку размер процентов был привязан к учетной ставке ЦБ РФ. Включение в договор подобного условия суд признал недобросовестным поведени­ем обеих сторон, направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ с материальной выгоды по повышенной став­ке 35% (у заемщика) и от исполнения обязанностей налогового агента (у займодавца).

В данном случае займодавца не оштрафовали за неудержание НДФЛ с дивидендов, хотя все условия для этого были. Оценивая возможные налоговые последствия при займах между взаимозависимыми лицами, это тоже нужно принимать во внимание.

Пример 3. Суд переквалифицировал заём в безвозвратную финпомощь и доначислил налог на прибыль

Наконец, ВС РФ также встал на сторону налоговиков в деле об учете в расходах процентов по договору займа. У за­емщика не было реальных источников, за счет которых он мог бы возвратить заём. Займодавец об этом знал, но постоянно продлевал срок возврата займа. ФНС посчитала, что это подтверждает фиктивность займа. Суд пе­реквалифицировал его в безвозвратную финансовую помощь, переданную на развитие дочернего предприятия. В результате суммы процентов, которые заемщик учитывал в расходах при методе начисления, были исключены, что при­вело к доначислению налога на прибыль (Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 по делу № А09-1493/2018).

Попробовать со своим сертификатом сейчас

Как снизить риски

Как видим, займы между взаимозависимыми лицами, особенно беспроцентные, могут иметь серьезные налоговые последствия. Если суд признает заемные отношения фиктивными, это может привести, в частности, к доначислению налога на прибыль и НДФЛ. При этом даже если заемщик реально уплачивает проценты за пользование займом, это не гарантирует, что заём не переквалифицируют. Как минимизировать риски?

Отказаться от займов на нерыночных условиях

Займы должны со­ответствовать рыночным условиям как де юре, так и де факто. Это значит, что при оформлении заемных отношений между «сво­ими» мало включить в договор те же условия, что и в договоры с неаффилированными лицами. Нужно также фактически подтверждать реальность сделки. А для этого отслеживать исполнение договоров и требовать возврата денег по окончании срока займа. Также не стоит без обеспечения выдавать займы и продлевать договоры, если известно, что у заемщика плохое финансовое состояние.

Вернуть деньги по формальным займам

Мы советуем провести ревизию уже имеющихся заемных отношений и оценить их с точки зрения признаков формальности. И если таковые обнаружатся, то стоит предпринять меры по возврату средств, чтобы уменьшить ри­ск переквалификации займа и налоговых доначислений.

Взвесить риски по беспроцентным займам

Риск договора беспроцентного займа в том, что заемщик фактически пользуется деньгами бесплатно. А значит, займодавцу могут доначислить доход в виде неполученных процентов (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Это возможно, если заемщик применяет УСН «доходы» и потому не сможет учесть доначисленные проценты при налогообложении.

Рассчитайте, какой налог заплатили бы обе стороны (в общем), если бы заём выдавался под рыночный процент, и сравните эту сумму с текущими налоговыми обязательствами. Если совокупная сумма налога с учетом процентов будет выше реальной, то доначисления со стороны ИФНС возможны, и от заклю­чения такого договора беспроцентного займа стоит отказаться. Если же он уже заклю­чен, стоит изменить его условия и установить проценты. Гражданский кодекс позволяет придать этому условию обратную силу, распространив его действие на период с даты выдачи займа (п. 2 ст. 425 ГК РФ).

Эти меры значительно сни­зят риски переквалификации займов и на­логовых доначислений.