НК РФ о необоснованной налоговой выгоде

Статья 54.1 НК РФ закрепила способы и последствия выявления факта получения необоснованной налоговой выгоды плательщиками налогов, страховых взносов и налоговыми агентами. Так, например, теперь важно отслеживать, чтобы договор был выполнен именно тем лицом, с которым он был заключен.

Илья Антоненко Аттестованный налоговый консультант ИПБ России

Получение необоснованной налоговой выгоды

Понятие «необоснованная налоговая выгода» было введено Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее — Постановление № 53). Все это время судебная практика была неоднородной и часто противоречила подходам, которые применяли налоговые органы. Чтобы закрепить законодательно способы и последствия установления факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в НК РФ была внесена ст. 54.1, которая действует с 19 августа 2017 года (Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ).

Сам термин «необоснованная налоговая выгода» не отражен в ст. 54.1 НК РФ. А это значит, что в каждой конкретной ситуации нужно по-прежнему анализировать и применять письма налоговых органов и судебную практику, в том числе Постановление № 53. Большая часть норм ст. 54.1 НК РФ лишь фиксирует сложившуюся правоприменительную практику.

Например, в п. 3 ст. 54.1 НК РФ зафиксирована позиция, что нарушения контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. Однако данный факт и ранее не оспаривался ни судами, ни проверяющими (п. 31 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 1 (2017), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017; п. 7 Письма ФНС РФ от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@).

Искажения в учете

В ходе камеральных и выездных проверок налоговые органы нацелены на выявление в учете и отчетности налогоплательщика умышленных искажений сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения (раздел III Письма ФНС РФ от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@). Если такие факты будут выявлены, проверяющие должны будут признать налоговую выгоду необоснованной и отказать налогоплательщику в праве учесть налоговые расходы и применить вычеты (п. 1 ст. 54.1, п. 5 ст. 82 НК РФ). Примерами искажения сведений об операциях налогоплательщика может выступать так называемое «дробление бизнеса» для применения спецрежимов, а также встраивание в цепочки сделок «технических компаний» (Письмо ФНС РФ от 12.07.2019 № КЧ-4-7/13613).

В п. 1 ст. 54.1 НК РФ искажения в учете, в том числе в бухгалтерском, и отчетности фактически не разделяются на умышленные и неумышленные. Однако, умышленные и неумышленные искажения влекут за собой разные налоговые последствия. Если искажение признается умышленным, то есть направленным на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме (Письмо ФНС РФ от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@). Однако в случае такой корректировки налоговики должны установить действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика (Письмо ФНС РФ от 10.10.2022 N БВ-4-7/13450@). 

Поясним ситуацию на примере. В ходе налоговой проверки ООО «Первоцвет» выявлены два факта искажения в учете и отчетности:

1. Компания отнесла в состав налоговых расходов стоимость товара, купленного по договору с поставщиком-однодневкой, на сумму 1 млн руб. При этом ИНФС доказала формальный характер сделки, а также умысел ООО на отражение операций с однодневкой в учете для целей занижения налога на прибыль. ООО «Первоцвет» в ходе налоговой проверки раскрыло информацию о реальном поставщике и реальной стоимости купленного товара в размере 500 000 руб.

2. Компания применила вычет НДС по сделке в сумме, превысившей сумму по счету-фактуре, выписанному поставщиком, на 10 000 руб. Ошибка возникла по невнимательности бухгалтера, отражавшего операцию в учете. При этом налоговый орган не установил фиктивности сделки.

В результате налоговый орган:

• Определил действительные налоговые обязательства ООО «Первоцвет» по покупке товаров с использованием «технического поставщика» (п. 1), сняв из состава налоговых расходов 500 000 руб. (1 млн руб. – 500 000 руб.), начислив пени и штраф за умышленную неуплату налога на прибыль в размере 40% от суммы недоимки (п. 3 ст. 122 НК РФ).

• Отказал в вычете НДС на сумму завышения — 10 000 руб. (п. 2), начислив пени и штраф за неуплату НДС в размере 20% от суммы недоимки (п. 1 ст. 122 НК РФ).

Отметим, что если бы указанное в примере ООО «Первоцвет» не представило информацию (доказательства) покупки товара у реального поставщика или если бы такая покупка была осуществлена лишь «на бумаге» (нереальная операция), то налоговый орган был бы вправе полностью отказать в учете для целей налогообложения расходов на покупку такого товара (пп. 2, 11 Письма ФНС РФ от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).

Взгляните на свою отчетность глазами ФНС. Сервис сверяет и проверяет данные по принципам системы ФНС «АСК НДС-3»

Попробовать бесплатно

Сделки с целью неуплаты налога

Если в ходе проверки не будет выявлено умышленных искажений в учете и отчетности, проверяющие будут искать сделки (операции), основной целью которых явилась неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Подход к выявлению таких сделок будет схож с тем, что применялся и ранее в рамках Постановления № 53. Налогоплательщик должен быть готов доказать, что основной целью сделки или их совокупности являлась конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия (Письмо ФНС РФ от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@).

Например, в ходе налоговой проверки ООО «Оптимист» выявлено, что компания заключила ряд последовательных сделок:

• договор лизинга на производственное оборудование;

• договор купли-продажи, по которому используемое ООО «Оптимист» оборудование продано третьему лицу, которое в свою очередь продало данное имущество лизингодателю, передавшему оборудование в лизинг обратно ООО «Оптимист».

Налоговый орган установил, что основной целью совокупности сделок лизинга и купли-продажи, заключенных ООО «Оптимист», было занижение налога на прибыль и НДС за счет учета в составе расходов и применения вычета НДС по лизинговым платежам, рассчитанным исходя из завышенной по сравнению с рыночным уровнем цены оборудования, при том что это же оборудование было продано ООО «Оптимист» по договору купли-продажи с установлением заниженной цены (п. 26 Письма ФНС РФ от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).

Приходите на бесплатную конференцию «Каждый бухгалтер желает знать — 2025»

Узнайте, как избежать ошибок при работе с НДС на УСН. Задайте экспертам вопросы о бухгалтерских рисках. Получите работающие инструменты развития бухгалтерского бизнеса.

Зарегистрироваться

Сделки, фактически исполненные иными лицами

Также проверяющие будут искать сделки (операции), обязательства по которым исполнены лицами, не являющимися стороной договора, заключенного налогоплательщиком, и (или) лицами, которым обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону. И налогоплательщик может столкнуться с необходимостью доказывать факт выполнения договора именно тем лицом, с которым договор заключен (пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

С данной категорией «проблемных» сделок ситуация следующая (разделы II — IV Письма ФНС РФ от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@):

Специальное заключение сделки с неисправным контрагентом. Если налоговики установят, что налогоплательщик специально заключил сделку с неисправным контрагентом, фактически ее не выполнявшим, либо знал (должен был узнать, проявив надлежащую осмотрительность) о неисправности контрагента, то есть о том, что контрагент не в состоянии выполнить сделку, то проверяющие доначислят налоги исходя из действительного размера налоговых обязательств.

Например, в ходе налоговой проверки ООО «Пессимист» выявлено, что компания заключила договор подряда на уборку территории с компанией-однодневкой. При осуществлении проверочных мероприятий был зафиксирован факт выполнения работ собственными силами. В таком случае из состава расходов будет исключена стоимость работ по договору с однодневкой, а налогоплательщик сможет учесть для целей налога на прибыль документально подтвержденные затраты на выполнение таких работ (расходы на покупку инвентаря для уборки и т.п.), кроме зарплаты (п. 12 Письма ФНС РФ от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).

Налогоплательщик не знает об обстоятельствах, указывающих на «техническую» компанию. Если налогоплательщик докажет, что им проявлена должная осмотрительность и он не знал и не должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и предоставлении исполнения иным лицом, то налоговики не вправе снимать расходы, вычеты по такой сделке и применять санкции (п. 20 Письма ФНС РФ от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).