Как правильно оформлять подотчетные «задним числом»

Бывает, что сотрудники, особенно высокопоставленные, сначала приобретают что-то за собственные деньги, а потом просят возместить понесенные расходы. Часто это ошибочно оформляется как подотчет. Рассмотрим варианты оформления таких ситуаций, без нарушения законодательства.

Алексей Смирнов Юрист по налоговым, трудовым и гражданским правоотношениям

Сразу скажем, выдача денег под отчет после их фактического расхода не предусмотрена п. 6.3 Порядка ведения кассовых операций, утвержденным Указанием Банка России от 11.03.2014 № 3210-У. Поэтому ситуации, когда сотруднику компенсируются расходы, фактически понесенные ранее на приобретение товаров, работ или услуг в интересах организации-работодателя, выдачей средств под отчет не являются, и оформлять их авансовым отчетом и расходным кассовым ордером (РКО) нельзя. На этот факт указывают и суды, отмечая, что авансовые отчеты предполагают отчет работника за денежные средства, переданные в подотчет, а не расход личных денежных средств (Определение Верховного суда Республики Башкортостан от 14.03.2019 по делу № 33-5422/2019).

Однако законодательство предусматривает другие варианты оформления таких операций.

Оформление договора купли-продажи

Самый простой способ — выкупить у сотрудника приобретенный им для организации товар. Оформляется такая операция договором купли-продажи, который заключается с сотрудником от имени организации.

Однако для организации — плательщика НДС эта операция будет менее выгодна, чем прямая покупка в магазине. Ведь по такому договору она не сможет принять к вычету НДС, поскольку приобретает товар у обычного физлица, которое плательщиком НДС не является, налог к уплате не предъявляет и счет-фактуру не оформляет. При этом, чтобы возместить сотруднику реально понесенные им затраты на покупку, цену по договору придется установить с учетом НДС, который работник заплатил в магазине.

Кроме того, выплата по договору купли-продажи образует доход работника, а значит, возникают вопросы, связанные с НДФЛ. Причем в такой ситуации сотрудник имеет право на получение вычета в размере расходов, понесенных на приобретение проданного товара (пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ). Поэтому удержать налог при выплате организация не сможет, и работнику по окончании года придется самостоятельно отчитаться по этой операции в инспекцию, подав соответствующую налоговую декларацию (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).

С одной стороны, заключение договора купли-продажи — это простой способ компенсировать работнику понесенные им затраты без налоговых рисков, с другой — его заключение влечет дополнительную налоговую нагрузку на самого работника, а в некоторых случаях и на организацию. Применить этот метод можно только к товарам. «Выкупить» у работника приобретенные им для организации работы или услуги таким образом уже не получится. Поэтому на практике данный способ не распространен.

Компенсация: два варианта

В рассматриваемой ситуации воля сторон не направлена на заключение двух сделок купли-продажи (п. 3 ст. 154 ГК РФ): работник изначально не собирается ни потреблять лично то, что он приобретает, ни «перепродавать» купленное работодателю, получая с этого доход. А значит, можно утверждать, что сотрудник уже в момент заключения сделки действует как представитель организации и в ее интересах, рассчитывая на возмещение потраченных средств. Это же можно сказать и об организации, которая разрешает физлицу действовать от своего имени при заключении первичного договора и готова компенсировать его затраты в согласованном размере.

На практике такая компенсация может оформляться двумя способами: в рамках трудовых отношений или через гражданско-правовой договор. В первом случае применяются положения ст. 188 ТК РФ, которая обязывает работодателя возместить работнику расходы, связанные с использованием личного имущества с согласия или ведома работодателя и в его интересах. Деньги — это тоже имущество (ст. 128 ГК РФ). Следовательно, если стороны трудовых отношений согласны с тем, что они были потрачены в производственных целях, то работнику положено возместить расходы (Апелляционное Определение Московского городского суда от 12.02.2019 по делу № 33-5629/2019). 

При этом данные средства не являются выданными работнику под отчет, так как возмещаются фактические затраты. Соответственно, выдаются они не по правилам п. 6.3 Порядка ведения кассовых операций, а на основании отдельного распоряжения руководителя в порядке, установленном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Во втором случае с работником оформляется гражданско-правовой договор — поручения (ст. 971 ГК РФ). По нему одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Заключение договора поручения снимает все те неудобства, о которых говорилось выше применительно к купле-продаже:

1. Поверенный может заключить для доверителя не только договор купли-продажи, но и договор выполнения работ и оказания услуг.

2. Если речь все же идет о товаре, то право собственности на него изначально возникает не у работника, а у организации. А значит, для организации продавцом товара, который принес работник, будет уже не физическое лицо, а другая организация или ИП. Соответственно, есть возможность получить правильно оформленный счет-фактуру и поставить НДС к вычету.

3. У работника не появляется обязанности по окончании года отчитываться по НДФЛ. Ведь единственные выплаты, которые происходят в рамках нашего договора поручения, — это возмещение понесенных расходов (ст. 975 ГК РФ), а значит, дохода у работника не возникает (ст. 41 НК РФ).

Что делать, когда документов не хватает

Однако на пути оформления «подотчета постфактум» через договор поручения есть и преграды. Дело в том, что на момент расходования денег сотрудником между ним и организацией нет письменного договора поручения. Тогда как ГК РФ требует, чтобы договоры между физлицом и организацией оформлялись в письменной форме вне зависимости от суммы сделки (ст. 161 ГК РФ). 

Нарушение этого правила не делает договор автоматически недействительным. Это всего лишь лишает стороны права при возникновении судебного спора ссылаться на свидетельские показания (ст. 162 ГК РФ). Но у налоговой на это свой взгляд: ст. 252 НК РФ требует подтверждения расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, в данном случае ст. 161 ГК РФ. Поэтому письменный договор необходим. Получается замкнутый круг, из которого есть два выхода:

1. Можно оформлять не договор, как единый документ, подписанный сторонами, а иные письменные документы, сопровождающие сделку и подтверждающие, что работник изначально действует в интересах и по поручению организации (п. 2 ст. 434 ГК РФ). Например: служебные или объяснительные записки, а также отчеты работников о произведенных покупках, завизированные руководителем организации. Кроме того, подтверждать отношения поручения могут приказы или распоряжения о выплате компенсации, в которых будет указано, что работник по поручению организации понес расходы и поэтому ему выплачивается компенсация в соответствии со ст. 975 ГК РФ.

2. Можно заключить письменный договор уже после того, как работник совершил сделку, и, воспользовавшись правом, данным п. 2 ст. 425 ГК РФ, распространить его действие на отношения, возникшие до момента заключения. Но надо учитывать, что сделка с третьим лицом, которая заключена до вступления в силу посреднического договора, не считается совершенной во исполнение поручения (п. 6 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85). Поэтому, распространяя действие письменного договора на отношения, возникшие до его подписания, нужно обязательно указать, что еще до подписания договора между сторонами существовала соответствующая устная договоренность на совершение конкретных сделок, а настоящим договором стороны лишь формализуют данный факт, как того требует ГК РФ.

Но эти способы не дают стопроцентной гарантии защиты от претензий налоговых органов в отношении включения затрат на покупку в расходы и вычета НДС. Поэтому безопаснее использовать вариант с компенсацией по правилам ст. 188 ТК РФ. А самым правильным будет вообще избегать подобных ситуаций и заранее выдать сотрудникам соответствующие доверенности, в которых при необходимости можно установить лимит возмещения понесенных расходов — как разовый, так и в период времени (месяц, квартал, год). Можно совместить оба критерия.

Возмещение сотруднику расходов на командировку

В заключение заметим, что все вышесказанное актуально именно для ситуации, когда сотрудники заключают договоры в интересах фирмы, приобретая для нее за счет собственных средств те или иные товары, работы или услуги. Когда речь идет о расходах, которые сотрудник несет во время командировки (например, приобретает за свои деньги билеты, оплачивает гостиницу и т.п.), для оформления компенсации в такой ситуации никаких дополнительных договоров не требуется, хотя и подотчетом это тоже не является. Остановимся на этом моменте чуть подробнее.

Предположим, в связи с экстренностью командировки сотруднику пришлось купить билеты на собственные средства. Также он оплатил гостиницу за три дня проживания. По возвращении необходимо возместить ему расходы на командировку согласно предоставленному отчету и подтверждающим документам. Как правильно это сделать?

Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы на проезд, наем жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Аналогичная норма закреплена в п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749; далее — Положение № 749).

Таким образом, возмещение расходов на проезд и проживание, фактически понесенных работником в связи с командировкой, является безусловной обязанностью работодателя. При этом данные средства не являются выданными работнику под отчет, так как возмещаются фактические затраты (п. 10 Положения № 749). Соответственно, выдаются они не по правилам п. 6.3 Порядка ведения кассовых операций, а на основании отдельного распоряжения руководителя в порядке, установленном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Заметим, что п. 10 Положения № 749 содержит императивное требование о выдаче работникам перед командировкой денежного аванса на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения. Так что формально ситуация, когда работник такого аванса не получил и вынужден полностью оплачивать  все командировочные расходы за свой счет, нарушает трудовое законодательство. Соответственно работодателя за такое могут оштрафовать по ст. 5.27 КоАП РФ. Поэтому подобных ситуаций также лучше не допускать.