Сложные случаи признания основных средств

Основные средства есть почти в каждой организации. Всё ли вы знаете об их учете? В какой момент начать отражать актив в составе основных средств? Можно ли перевести основные средства в запасы и если да, то в какой момент? 

Илья Антоненко Аттестованный налоговый консультант ИПБ России

Общие условия признания ОС

В бухгалтерском учете условия признания основного средства (ОС) установлены в п.п. 4, 5 ФСБУ 6/2020. Для целей налогообложения прибыли признаки ОС описаны в п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ. Сравним характеристику объекта, который признается ОС в бухгалтерском и налоговом учете в таблице.

Если объект перестает соответствовать условиям признания ОС, он подлежит списанию с учета в качестве ОС (п.п. 40 и 41 ФСБУ 6/2020). Рассмотрим отдельные ситуации признания и прекращения признания ОС.

Покупка

Актив становится ОС в бухучете, когда он готов к использованию. При этом фактическое его использование, в отличие от налогового учета, необязательно. Значит, при покупке практически любого объекта можно и нужно сразу же отражать его в бухучете в составе ОС. Но если объект требует доработки и без доделок использовать его нельзя, то в составе ОС он не отражается, пока не будет готов к использованию.

Однако в ФСБУ 6/2020 нет однозначного ответа на следующий вопрос. Если актив в принципе может быть использован организацией, но для его использования в запланированных целях требуются дополнительные работы, осуществление дополнительных затрат, когда нужно отражать его в составе ОС? Например, организация купила нежилое помещение, которое теоретически может использовать и сразу, но она сначала делает в этом помещении ремонт (чтобы привести его к состоянию, отвечающему ее нуждам) и лишь потом начинает использовать.

В п. 18 ФСБУ 26/2020 закреплено следующее правило: капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются ОС или нематериальными активами. 

В п. 55 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» сказано: «Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, то есть когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в режиме, соответствующем намерениям руководства». 

Исходя из изложенного, при получении объекта, который в принципе может быть использован организацией (пусть и не таким образом, как она планирует), включать его в состав ОС в бухучете нужно только после доведения до состояния, пригодного именно к тому варианту использования, в котором заинтересована организация. Только по окончании приведения такого объекта в состояние, пригодное к использованию по назначению, интересующему организацию, первоначальная стоимость объекта будет являться окончательно сформированной, а сам объект подлежит отражению в составе ОС. Анализ арбитражной практики по вопросу о включении стоимости активов в налоговую базу по налогу на имущество организаций позволяет сделать аналогичный вывод (см. ниже).

В налоговом учете отражать расходы в виде амортизации по ОС можно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). То есть объект становится налоговым ОС не раньше даты начала его фактического использования в коммерческой деятельности. Ведь только после этого момента объект можно отнести в состав амортизируемого имущества и начислять амортизацию (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Дополнительно отметим, что факт получения разрешений на эксплуатацию объекта, его регистрации и совершения иных аналогичных действий не влияет на принятие ОС к учету. Иными словами, например, для принятия к учету автомобиля в составе ОС его регистрация в органах ГИБДД не требуется.

Анализ арбитражной практики по налогу на имущество

В п. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 30 НК РФ (приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148), указано, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве ОС и признаваться объектом налогообложения только после необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.

Президиум ВАС РФ указал, что формирование первоначальной стоимости объекта, по которой ОС принимаются к бухгалтерскому учету, является одним из обязательных условий включения объекта в состав ОС.

Приведем несколько судебных дел по данному вопросу.

В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.02.2023 N Ф04-132/2023 по делу N А67-10350/2020 суд отказался поддержать налоговиков, требовавших доплатить налог на имущество на основании справки Госстройнадзора о том, что в спорном периоде помещения налогоплательщика были пригодны для использования по назначению. Арбитры указали, что актив образует ОС и, соответственно, объект обложения налогом на имущество, только с момента его фактической готовности к использованию в коммерческой деятельности исходя из его физического и нормативного состояния (исправно, комплектно, при выполнении всех нормативных требований). А в спорном периоде в помещениях продолжали осуществляться пуско-наладочные работы, направленные на доведение их до состояния, пригодного к использованию по выбранному налогоплательщиком назначению.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.11.2020 N Ф04-4926/2020 по делу N А75-10474/2019 также вынесено в пользу налогоплательщика, которому был доначислен налог на имущество по приобретенным самолетам, которые, с точки зрения ГК РФ, а значит и для целей налогообложения относятся к недвижимости. Суд указал, что в случае, когда первоначальная стоимость объекта не сформирована либо сформирована, но объект не готов к использованию по объективным причинам (организационным или технологическим), то обязанность принять данный объект к учету в качестве ОС не возникает. Более того, даже осуществление в отношении актива, первоначальная стоимость которого сформирована, подготовительных работ не свидетельствует о его готовности в качестве объекта ОС (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2010 N ВАС4451/10). А значит по некомплектным самолетам, которые не имеют действующих сертификатов летной годности и сертификатов эксплуатанта, налог на имущество не начисляется, так как подобные объекты не отражаются в составе ОС.

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.05.2021 N Ф07-3571/2021 по делу N А05-3644/2020 рассмотрена следующая ситуация. Налоговики доначислили налог на имущество со стоимости торгового центра, не отраженного в учете в составе ОС. Налогоплательщик ссылался в том числе на то, что в спорном периоде в торговом центре еще осуществлялись строительные работы. Однако арбитры поддержали налоговиков, так как арендаторы торгового центра подтвердили факт его эксплуатации, а значит и факт использования данного объекта налогоплательщиком в связи с его целевым назначением в приносящей доход деятельности. Работы же на объекте были сочтены судом не как формирующие первоначальную стоимость торгового центра, а как увеличивающие его стоимость, то есть как улучшения уже эксплуатируемого объекта ОС.

Отчитайтесь легко и без ошибок. Удобный сервис для подготовки и сдачи отчетов через интернет. Дарим доступ на 14 дней в Экстерн!

Попробовать

Принятие объекта к учету при строительстве

Общие требования при принятии к учету объектов, которые не приобретаются в «готовом» виде, а строятся, в целом аналогичны вышерассмотренным.

В то же время при капитальном строительстве есть существенная особенность, установленная ст. 55 Градостроительного кодекса РФ. Дело в том, что документом, подтверждающим создание объекта недвижимого имущества, является разрешение на ввод его в эксплуатацию. Следовательно, до момента получения такого разрешения объект, построенный организацией (или для нее), использовать нельзя.

Более того, даже после получения разрешения на ввод в эксплуатацию объекта объект может требовать доделок, доработок. В этом случае он продолжает числиться в составе вложений во внеоборотные активы до завершения всех работ по приведению в состояние, пригодное к использованию, и формирования первоначальной стоимости.

Такой вывод сделан, например, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 16.11.2016 по делу № А40-26076/2016.

При этом оговоримся, что если разрешение на ввод объекта в эксплуатацию не получается лишь формально, а фактически объект уже пригоден к использованию или даже используется, его нужно принять к учету в составе ОС. В приведенном выше Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.05.2021 N Ф07-3571/2021 по делу N А05-3644/2020 налогоплательщик в качестве одного из доказательств правомерности неуплаты налога в спорном периоде ссылался на отсутствие разрешения на ввод торгового центра в эксплуатацию. Суд же парировал — выдаваемое на основании ст. 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство. Объект должен быть принят к учету в момент доведения его до состояния готовности и возможности эксплуатации.

А вот государственная регистрация права собственности (или иного права) на недвижимость не имеет значения в данном вопросе, поскольку ФСБУ 6/2020 подобного условия принятия ОС к учету не устанавливает (см. п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 30 НК РФ, приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148). В налоговом учете данное обстоятельство также значения не имеет (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Вычет «входного» НДС

Отдельно нужно упомянуть порядок применения вычета НДС в отношении ОС. Напомним, что одним из условий применения вычета является принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет.

В отношении НДС, предъявленного при осуществлении строительства, проблем нет — этот НДС принимается к вычету сразу по мере его предъявления и отражения принятых работ в учете (на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»). На это прямо указывают п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ.

Нет вопросов и при приобретении оборудования, требующего монтажа: вычеты можно применять в момент отражения имущества на счете 07 «Оборудование к установке» (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина РФ от 29.12.2020 N 03-07-11/115691).

А вот в отношении «обычного» приобретения ОС Минфин России ранее разъяснял, что условием вычета «входного» НДС является принятие соответствующего объекта на учет в качестве ОС, то есть на счет 01 (например, Письмо от 12.02.2015 № 03-07-11/6141). Однако в последних разъяснениях финансовое ведомство поменяло точку зрения и предписывает применять вычет уже после отражения имущества в составе вложений во внеоборотные активы, то есть на счете 08 (например, Письмо Минфина РФ от 19.07.2019 N 03-07-11/54587). Такая позиция соответствует сложившейся арбитражной практике (Постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 8349/07 по делу № А40-69118/05-87-620, Арбитражного суда Поволжского округа от 06.02.2018 по делу № А12-10636/2017, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.10.2018 по делу № А44-11279/2017 и др.).

Таким образом, необходимо заявить вычет по приобретенному ОС в течение трех лет с даты его отражения на счете 08. Отметим, что налоговики настаивают на том, что вычет при приобретении ОС применяется одномоментно в полной сумме (Письмо Минфина РФ от 01.11.2023 N 03-07-11/104317). То есть разбивать вычет НДС при приобретении ОС на несколько сумм, отражая такие суммы в декларациях по НДС за несколько налоговых периодов, опасно.

Продажа

Иногда организация решает, что ОС, которые она использовала, ей больше не нужны и можно их продать. Как поступать в таких случаях? 

С момента полного прекращения использования ОС в деятельности, направленной на получение дохода, без перспектив возобновления использования такого ОС, его амортизацию больше нельзя признавать в налоговых расходах (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом имущество, исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход, все еще признается амортизируемым и убыток, полученный от его реализации, учитывается для целей налогообложения прибыли организации согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, то есть равными суммами за оставшийся срок полезного использования (Письмо Минфина РФ от 28.02.2013 N 03-03-10/5834, направлено для использования Письмом ФНС РФ от 22.05.2013 N ЕД-4-3/9165@).

Что касается бухучета, то если организация решила продать объект ОС, в связи с этим решением прекратила его эксплуатацию и имеется подтверждение того, что возобновлять его использование она не намерена, то этот актив надо переклассифицировать в состав долгосрочных активов в продаже — ДАП (п. 10.1 ПБУ 16/02). С момента реклассификации объект отражается в составе оборотных активов обособленно от других активов. При этом в качестве стоимости такого актива принимается балансовая стоимость уже бывшего ОС на момент переклассификации в ДАП (п. 10.2 ПБУ 16/02).

Однако нужно учесть, что временный перерыв в использовании ОС не является основанием для его перевода в состав ДАП (п. 10.1 ПБУ 16/02).

В редких случаях организация может также перевести ОС в состав запасов, например, если такой объект прекращает использоваться в качестве ОС и будет использован организацией в качестве сырья или материала целиком, без разборки (п.п. 1 и 6 Рекомендации Р-63/2015-КпР «Материальные ценности от ликвидации основных средств», Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ»)», принята Комитетом по рекомендациям 24.04.2015).