Актуальные изменения в законодательстве об НДС

Так, 24.06.2014 на сайте ВАС РФ было размещено Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее — Постановление № 33). А 22 июля опубликован Федеральный закон от 21.07.2014 № 238-ФЗ (далее — Закон № 238-ФЗ). Большая часть внесенных им изменений вступает в силу с 1 октября текущего года. Рассмотрим подробнее самые значительные изменения.

Вычет НДС и авансы

В Постановлении № 33 урегулированы сразу два вопроса, которые вызывали многочисленные споры налогоплательщиков с налоговиками.

Напомним, что еще 1 января 2009 года было введено право налогоплательщиков на применение вычетов НДС с сумм перечисленных авансов в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Соответствующие нормы НК РФ были сформулированы не вполне удачно (см. п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ). Поэтому уже в письме от 06.03.2009 № 03-07-15/39 Минфин России разъяснил, что при осуществлении предварительной оплаты, в том числе частичной, наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет применять нельзя.

Финансисты увидели в Кодексе указание на то, что условием получения вычета является именно перечисление предоплаты, а при наличных или безденежных расчетах платежное поручение у налогоплательщика отсутствует. Это толкование нашло свое отражение и в п. 19 Правил ведения книги покупок. В нем сказано, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные на сумму предоплаты при безденежной форме расчетов.

Суды в спорах по этому вопросу поддерживали налогоплательщиков, применявших вычеты НДС с неденежных авансов (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2012 по делу № А05-5313/2011, ФАС Поволжского округа от 03.10.2011 по делу № А12-22832/2010).

Но окончательно разрешил вопрос в пользу налогоплательщиков Пленум ВАС РФ. В п. 23 Постановления № 33 указано, что налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме. Ведь гл. 21 НК РФ не содержит указания о том, что право на вычет НДС возникает исключительно при расчетах в денежной форме.

К сожалению, в Постановлении № 33 не затронут вопрос о возможности применения вычета в случае уплаты аванса в наличной форме. Однако представляется, что и в этом случае вычет вполне возможен. Ведь если Пленум ВАС РФ подтвердил право на вычет даже при неденежных расчетах, то в случае уплаты аванса в денежной (пусть и небезналичной) форме налогоплательщик также должен получить вычет. Судебные споры по этому вопросу на уровне апелляционной или кассационной инстанций нам обнаружить не удалось. Поэтому можно предположить, что либо налогоплательщики просто не принимают к вычету НДС с наличных авансов, либо налоговые органы на практике и так не отказывают в вычете.

Кроме того, в п. 23 Постановления № 33 урегулирован еще один аспект. Пленум ВАС РФ указал, что при изменении условий или расторжении договора, по которому ранее был получен аванс, принять к вычету НДС с этого аванса можно и в том случае, когда он возвращается неденежными средствами. Например, засчитывается в счет оплаты по другому договору, перечисляется третьему лицу, новируется в заемное обязательство и т. п.

Отметим, что ранее в письме Минфина России от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444 было разъяснено: при новации обязательства по поставке предварительно оплаченных товаров в заемное обязательство сумму предварительной оплаты продавец не возвращает, поэтому вычет невозможен. А суды принимали решения как в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2013 по делу № А32-2964/2012, ФАС Московского округа от 18.10.2012 по делу № А40-12957/12-91-66), так и в пользу налоговых органов (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.11.2013 по делу № А32-4896/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2007 № Ф04-8667/2006(29778-А27-42) по делу № А27-9704/2006-2).

Еще одно изменение, которое касается «авансового» НДС, внесено Законом № 238-ФЗ непосредственно в пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Напомним, что если покупатель перечислил предоплату и принял к вычету соответствующую сумму НДС, то при приобретении товаров (работ, услуг), под поставки которых и был перечислен аванс, принятый к вычету НДС нужно восстановить. Но если поставка покрыла не весь аванс, какую сумму НДС восстанавливать? По разъяснениям чиновников — полную сумму налога, ранее принятого к вычету (письма Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/279, от 15.06.2010 № 03-07-11/251, ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684).

С 1 октября 2014 года эта проблема урегулирована Кодексом: восстановить нужно налог с того аванса, который зачтен в оплату фактически приобретенных товаров (работ, услуг). Например, налогоплательщик перечислил предоплату в размере 177 тыс. руб. и принял к вычету НДС (18 %) на сумму 27 тыс. руб., а затем под этот аванс купил товары на 118 тыс. руб. (в том числе НДС 18 тыс. руб.). Так, до 1 октября ему пришлось бы восстанавливать все 27 тыс. руб. налога, а после вступления в силу изменений — лишь 18 тыс. руб. НДС.

Право на перенос вычета по НДС

Пожалуй, один из самых полезных выводов, сделанных в Постановлении № 33, касается возможности переноса налоговых вычетов на более поздний период. Напомним историю вопроса. Было время, когда налоговики запрещали перенос вычета. Вычет нужно было использовать строго в том налоговом периоде, в котором возникло право на него. Основывалась эта позиция на Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 № 1321/05 по делу № А08-10833/03-7.

В своих разъяснениях чиновники указывали, что при обнаружении права на вычет за истекший период есть только один возможный вариант заявить такой вычет. Для этого нужно представить уточненную декларацию за период, в котором это право возникло у налогоплательщика (см., например, письма Минфина России от 12.03.2013 № 03-07-10/7374, от 31.10.2012 № 03-07-05/55, от 22.06.2010 № 03-07-08/186, ФНС России от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@).

Но в те же самые периоды Минфин и ФНС России давали и другие разъяснения. Они указывали, что вычет можно применить в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на него (письма Минфина России от 01.10.2009 № 03-07-11/244, от 30.04.2009 № 03-07-08/105, ФНС России от 28.02.2012 № ЕД-3-3/631@). Отметим, в этих письмах чиновники не упоминали про необходимость представить уточненную декларацию (правда, и о том, что ее представлять не нужно, не писали).

К аналогичному выводу приводил анализ арбитражной практики. Суды во главе с Президиумом ВАС РФ обычно поддерживали налогоплательщиков, которые заявляли вычеты в периодах более поздних по сравнению с периодом возникновения права на них (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 № 9282/11 по делу № А33-6232/2010, ФАС Московского округа от 25.04.2013 по делу № А40-98491/12-140-707, ФАС Уральского округа от 18.04.2013 № Ф09-3460/13 по делу № А47-8212/2012 и др.).

Точка в этом вопросе поставлена с выходом в свет Постановления № 33. В нем указано, что налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из периодов в пределах трехлетнего срока (см. п. 27).

Напомним, в письме Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 сказано, что налоговые органы обязаны руководствоваться актами, письмами ВАС РФ и Верховного Суда РФ со дня их размещения в полном объеме на их официальных сайтах или со дня официального опубликования. Данное письмо Минфина направлено ФНС России для сведения и использования в работе письмом от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097. Таким образом, после выхода в свет Постановления № 33 налогоплательщик может безбоязненно переносить вычет на более поздний период, конечно, в пределах трех лет с момента получения права на него.

Безусловно, и в случае подачи уточненной декларации налог также должен быть возмещен в общем порядке. Выбор механизма получения вычета (возмещения) остается за налогоплательщиком.

Бонусы и реклама: платить или не платить?

В п. 12 Постановления № 33 приведены сразу несколько выводов Пленума ВАС РФ, которые касаются безвозмездного отчуждения того или иного имущества.

Первый из них посвящен ситуации, когда распространяются рекламные материалы, которые не имеют самостоятельной товарной ценности. Например, брошюры, каталоги и т. п. Ведь они нужны только для того, чтобы передать определенную информацию. Сам по себе такой каталог продать невозможно — его просто никто не купит. По мнению Пленума ВАС РФ, в случае распространения таких каталогов НДС начислять не нужно, в этой ситуации объект налогообложения не возникает.

В то же время если в качестве рекламного материала передается что-то, что имеет самостоятельную ценность (например футболка с логотипом компании), то при такой передаче объект налогообложения будет определен на общих основаниях. И если стоимость единицы переданных ценностей больше 100 рублей, НДС нужно начислить.

Пленум ВАС РФ дал указания и по поводу безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) контрагенту. Напомним, что такая передача не может считаться рекламной, так как в случае рекламы информация распространяется среди неопределенного круга лиц (ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе»), а при передаче товара определенному контрагенту это условие не выполняется.

Согласно п. 12 Постановления № 33 передача контрагенту бонусных товаров (работ, услуг) без взимания с него отдельной платы должна рассматриваться как их реализация на безвозмездной основе и облагается НДС на общих основаниях. Не начислять НДС можно лишь тогда, когда налогоплательщик докажет, что цена основного товара включает в себя и стоимость «бонуса» (в виде товаров, работ или услуг), а соответственно, НДС, начисленный при осуществлении основной операции, охватывает и передачу «бонуса».

Выставление счетов-фактур «неплательщикам» НДС

С 1 октября 2014 года при реализации товаров (работ, услуг) лицам, не являющимся налогоплательщиками, и лицам, освобожденным от обязанностей налогоплательщика, можно не выставлять счет-фактуру, если это предусмотрено соглашением сторон. Такие изменения внесены в п. 3 ст. 169 НК РФ Законом № 238-ФЗ.

Правда, в этом случае остается нерешенным один вопрос. Согласно п. 10 ст. 172 НК РФ при предоставлении впоследствии скидок (бонусов) или иных уменьшениях количества и/или цены реализуемых товаров вычет продавцу предоставляется на основании корректировочного счета-фактуры. Но при отсутствии первичного счета-фактуры выставить корректировочный невозможно, поэтому у продавца может возникнуть проблема с вычетом. Остается надеяться на то, что контролирующие органы или хотя бы суды поддержат налогоплательщиков в этом вопросе либо в законодательство будут внесены изменения, решающие проблему с вычетом в данном случае.

Выделение НДС из цены договора

В п. 17 Постановления № 33 Пленум ВАС РФ сделал вывод, изменяющий сложившуюся ранее практику. Речь идет о ситуации, когда в договоре не указано, включает ли в себя НДС указанная в нем цена.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 168 НК РФ налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг и т д.) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога дополнительно к цене (тарифу). И это слово «дополнительно» можно было трактовать и так: если про НДС ничего не сказано, а продавец является налогоплательщиком НДС и обязан уплачивать налог в бюджет, то он может потребовать, чтобы покупатель уплатил ему данный налог сверх указанной в договоре суммы.

В частности, решения о взыскании с арендатора сумм НДС, которые не были включены в арендную плату и вообще не были указаны в договорах аренды, приняты в Постановлениях ФАС Московского округа от 23.07.2012 по делу № А40-68414/11-60-424, ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2012 по делу № А43-7468/2011.

А в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 7090/10 по делу № А05-18763/2009 суд указал, что налог необходимо оплатить сверх определенной договором стоимости услуг вне зависимости от того, что налог не был указан в договоре (в связи с тем, что продавец необоснованно применял освобождение, предусмотренное ст. 149 НК РФ). Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Московского округа от 23.07.2012 по делу № А40-68414/11-60-424, ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 по делу № А12-11033/2011 и др.

Однако в Постановлении № 33 Пленум ВАС РФ сделал противоположный вывод. Если в договоре прямо не указано, что цена не включает в себя НДС, то считается, что НДС включен в общую его сумму и при необходимости выделяется расчетным методом. И это вполне логично, ведь только продавец может точно знать, обязан ли он платить НДС или есть обстоятельства, в силу которых он освобожден от этой обязанности. А покупатель не может и не должен проверять, правильно ли действует его контрагент.

Поэтому, если при установлении цены в договоре НДС не был упомянут, соответствующие риски несет тот, кто уплачивает налог в бюджет. Налог по умолчанию считается включенным в сумму, указанную в договоре. А плательщик при необходимости должен уплатить НДС даже за счет собственных средств.

Другие изменения по НДС

Кратко упомянем некоторые другие разъяснения, которые дал Пленум ВАС РФ в Постановлении № 33.

1. Если работнику предоставляются гарантии и/или компенсации в натуральной форме, предусмотренные законодательством, то при их предоставлении НДС начислять не нужно (п. 12 Постановления № 33). Например, не нужно начислять НДС со стоимости молока, предоставленного работнику, занятому на вредных работах.
2. Налоговыми льготами являются не все операции, указанные в ст. 149 НК РФ, а только те из них, которые дают освобождение для определенных категорий налогоплательщиков, а не для определенных товаров. Например, следуя этой логике, освобождение от НДС, установленное для образовательных и медицинских организаций (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ), является льготой. В то время как освобождение при реализации ценных бумаг (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ) — это уже не налоговая льгота, а специальное правило налогообложения соответствующих операций. В последнем случае, по разъяснениям Пленума ВАС РФ, налоговые органы не имеют права требовать документы по операциям, освобожденным от налогообложения (п. 14 Постановления № 33), при проведении камеральной налоговой проверки. Ведь при этом виде проверок перечень случаев, когда можно требовать от налогоплательщика представить первичные документы, строго ограничен НК РФ (п. 6, 8–9, 11 ст. 88 НК РФ).
3. Если налогоплательщик несвоевременно представил (не представил) документы, подтверждающие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, то он все же может рассчитывать на такое освобождение (п. 2 Постановления № 33). Разумеется, если остальные условия для его использования соблюдены. В этом случае налоговики не могут отказать в применении освобождения.
4. Если налогоплательщик фактически отказался от использования освобождения по операциям, указанным в п. 3 ст. 149 НК РФ, и выставил счет-фактуру с НДС, но при этом не сообщил о таком отказе в налоговый орган, то он не лишается права на вычет «входного» НДС (п. 6 Постановления № 33). Однако «спецрежимники» так поступить не могут (п. 5 Постановления № 33). Например, если «упрощенец» выставит покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, то этот налог он должен будет уплатить в бюджет. При этом принять к вычету «входной» НДС, связанный с этой реализацией, он не сможет. Ведь он не является плательщиком НДС, а на вычеты могут рассчитывать только налогоплательщики (п. 1 ст. 171 НК РФ).